원고가 채권채무조회서를 조작하고 ERP 시스템에 가공외상매입금을 입력한 행위는 부정행위에 해당함

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청구취지

피고가 2022. 3. 23. 원고에 대하여 한 20××사업연도 법인세 2,803,184,860원(가산세 포함) 부과처분 및 2022. 5. 2. 원고에 대하여 한 20××사업연도 법인세 887,150,820원(가산세 포함) 부과처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

  가. 당사자의 지위

    원고는 자동차 부품제조 및 판매업 등을 목적으로 하는 회사로 20××. ×. ××. 설립되어 범퍼 등 자동차 부품을 제조하여 완성차를 생산하는 BB 주식회사(이하 ‘BB’라 한다)에 공급하는 사업을 영위하였다.

  나. 원고의 법인세 신고·납부 및 피고의 과세처분

    1) 원고는 20××년경 BB로부터 금형단산비용으로 5,250,000,000원을 지급받았고, 20××년경에는 같은 명목으로 2,000,000,000원을 지급받았다.

    2) 원고는 20××사업연도 5,250,000,000원 및 20××사업연도 2,000,000,000원 합계 7,250,000,000원을 가공원가(부분품비) 및 가공외상매입금으로 계상하는 회계처리(이하‘이 사건 회계처리’라 한다)를 통해 당기순이익을 축소하여 법인세를 과소 신고·납부하였다.

    3) ○○지방국세청장은 2022. 2. 15.부터 같은 해 4. 18.까지 원고에 대하여 통합세무조사를 실시하였고(이하 ‘이 사건 세무조사’라고 한다), 그 결과 원고의 채권채무조회서 조작과 전사적 자원관리 시스템(Enterprise Resource Planning, 이하 ‘ERP 시스템’이라 한다)에 허위의 가공외상매입금 입력 등의 행위를 통한 이 사건 회계처리를 적발하였고 이는 조세범처벌법 제3조 제6항에 따른 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 보아 10년의 장기부과제척기간을 적용하여야 한다는 취지로 과세자료를 작성하여 처분청인 피고에게 통보하였다.

    4) 이에 따라 피고는 2022. 3. 23. 원고에게 20××사업연도 법인세 2,803,184,860원(부정과소신고 가산세 461,016,327원 및 납부불성실 가산세 1,194,040,228원 포함), 2022. 5. 2. 20××사업연도 법인세 887,150,820원(부정과소신고 가산세 158,196,501원 및 납부불성실 가산세 329,546,995원 포함)을 각 경정·고지하였다(이하 위 20××사업연도 법인세 부과처분 및 20××사업연도 법인세 부과처분을 통칭하여 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).

  다. 원고의 심판청구 및 조세심판원의 결정

    원고는 2022. 10. 21. 조세심판원에 이 사건 각 처분에 대하여 심판청구를 제기하였으나, 2023. 10. 11. 조세심판원으로부터 심판청구 기각 결정을 받았다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고 주장의 요지

  아래와 같은 이유에서 이 사건 회계처리는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에 해당하지 않음에도, 10년의 부과제척기간을 적용하여 이루어진 이 사건 각 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

  가. 이 사건 회계처리는 가공외상매입금의 거래 상대방이 원고 자신으로 되어있고, 정상외상매입금과 달리 세금계산서나 인수증 등 어떠한 증빙 자료 없이 ERP 시스템상에 입력되어 있으며, 부분품 매입에 관한 부가세대급금 회계처리도 존재하지 않으므로 그 내용 자체로 이례적이며 비상식적이라는 점이 드러난다. 따라서 통상의 세무조사 과정에서 평균적인 세무공무원이라면 쉽게 이 사건 회계처리의 오류를 발견하고 원고의 법인세 과소 신고·납부 사실을 적발할 수 있었으므로, 이 사건 회계처리가 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위’에 해당한다고 볼 수 없다.

  나. 또한 원고는 노동자들의 임금인상, BB로부터의 납품단가 인하 등 경영상 압박을 피하기 위해 일시적으로 발생한 이익을 당기 익금으로 산입하지 아니하고 순차적으로 익금에 산입하여 실질에 부합하도록 정리한 것에 불과하며, 이 사건 회계처리를 바로잡기 위해 20××사업연도에 위 가공외상매입금 중 절반인 3,650,000,000원을 반대계정으로 회계 처리하여 그에 상응하는 법인세를 납부하였다. 따라서 이 사건 회계처리에 원고의 ‘적극적 은닉의도’가 인정될 수 없다.

3. 관계 법령

  별지 관계 법령 기재와 같다.

4. 판단

가. 이 사건 회계처리가 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 행위’에 해당하는지 여부에 관한 판단

1) 관련 법리

      가) 구 국세기본법(2014. 1. 1. 법률 제12162호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제1항의 입법 취지는, 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도, 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에는 과세관청이 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기 어려우므로, 국세의 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있다. 따라서 같은 항 제1호의 ‘사기 기타 부정한 행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 볼 수 있다(대법원 2015. 9. 15. 선고 2014두2522 판결 참조).

      나) 이때 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014. 2. 21. 선고 2013도13829 판결).

2) 구체적 판단

      이 사건 각 처분의 경위 및 앞서 든 증거들에 갑 제7, 8호증, 을 제1, 2, 4, 5호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사실 및 사정들을 고려하면, 채권채무조회서 조작 및 ERP 시스템에 가공외상매입금을 입력한 원고의 행위는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위라 볼 수 있다. 따라서 이 사건 각 처분에는 10년의 부과제척기간이 적용되어야 하므로 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.

      가) 원고는 20××사업연도 및 20××사업연도에 아래 그림과 같이 매출원가 중 부분품비를 과다 계상한 뒤, 그와 동일한 금액의 가공외상매입금(채권자: 원고)을 부채계정에 계상하는 방식으로 당기순이익을 축소 신고하였다.

[그림 삭제]

      나) 위와 같은 이 사건 회계처리를 위해 원고는 아래 그림과 같이 ERP 시스템에 가공외상매입금을 입력한 뒤, 그 매입액을 가공원가(부분품비)로 계상하여 법인세를 신고하였는데, 이와 같은 원고의 행위는 고의적으로 사실과 다른 가공외상매입금을 ERP 시스템에 입력하고 실제 거래가 없는 상대방에 대하여 외상매입금이 존재하는 것처럼 거래내역을 조작한 행위를 수반하고 있으므로, 구 조세범처벌법(2014. 1. 1. 법률 제12172호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제3조 제6항의 ‘장부의 거짓 기장(제1호)’에 해당하고 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위에 해당하여 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 볼 수 있다.

[그림 삭제]

      다) 비록 원고 주장과 같이 ERP 시스템에 입력된 가공외상매입금에 대한 회계처리가 비정상적이며 회계 오류가 존재한다고 하더라도, 앞서 본 바와 같이 원고는 ERP 시스템에 가공외상매입금을 1월부터 12월까지(20××사업연도) 또는 1월부터 10월까지(20××사업연도) 가공외상매입금 금액을 세분하여 이 사건 회계처리를 한 점, 원고의 외상매입금 상대방인 거래처는 20××사업연도에는 76개, 20××사업연도에는 81개에 이르므로 가공외상매입금의 거래 상대방이 원고 자신이라 하더라도 과세관청인 피고가 이를 쉽게 발견하기는 어려울 것으로 보이는 점, 이 사건 세무조사에서 원고가 제출한 20××사업연도 및 20××사업연도 분개장의 분개 건수는 약 18,000건~21,000건에 이르므로 그 내용이 방대하여 위 가공외상매입금이 비정상적인 회계처리라는 사실을 쉽게 발견하기 어려운 점 등을 종합하여볼 때 피고가 통상적인 세무조사 과정에서 가공외상매입금에 대한 그 부정이나 오류를 쉽게 발견할 수 있었다고 단정하기는 어렵다.

        또한 부채총계 중 외상매입금의 비중은 자금 사정에 따라 업체마다 그 비율이 매우 다양하므로 가공외상매입금에 따라 원고의 부채총계 중 외상매입금이 높은 비중(65%∼82%)을 차지한다는 사실만으로 ERP 시스템에 입력된 가공외상매입금의 적발이 용이하다고 볼 수 없으며, 위와 같은 상황에서 가공외상매입금의 존재 여부 자체와 그 항목, 종류, 규모 등을 파악할 단서조차 없었던 피고가 가공외상매입금에 대한 법인세 신고내역과 부가가치세 신고내역을 비교·대조하는 검증절차를 밟을 것으로 기대하기도 어렵다.

      라) 따라서 원고는 ERP 시스템에 가공외상매입금을 입력함으로써 회계감사 또는 세무조사 시 적발될 가능성이 적은 상황을 이용하여 20××사업연도부터 무려 약 10년 이상에 걸쳐 이 사건 회계처리를 숨겨왔고, 피고로서는 이 사건 회계처리에 대해 세무조사를 하지 않고서는 원고가 조세를 포탈한 사실을 인식하기가 어려웠을 것으로 보인다.

      마) 더욱이 원고는 이 사건 회계처리로 계상된 가공외상매입금의 거래처를 원고가 아닌 기존 거래처들로 분산하여 기존 거래처들이 실제 보유하고 있었던 것보다 더 많은 외상매입금 채권을 보유하고 있는 것으로 채권채무조회서를 조작하여 외부감사인에게 제출함으로써 원고에 대한 회계감사를 실시한 우리회계법인이 가공외상매입금에 따른 재무상태표상 회계 오류 등을 발견하지 못하도록 하였다.

        원고는 위 채권채무조회서 조작을 통해 우리회계법인으로부터 회계처리상 특별한 문제점이나 부적정의견이 기재되지 않은 정상적인 감사보고서를 받았으며, 이를 기초로 법인세 신고·납부를 하였다. 따라서 위 채권채무조회서 조작 행위는 구 조세범처벌법 제3조 제6항의 ‘거짓 문서의 작성(제2호)’ 및 ‘거래의 조작 또는 은폐(제4호)’에 해당하며 그 자체로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위에 해당한다.

      바) 이에 대하여 원고는 채권채무조회서는 법인세 신고에 필요한 서류에 해당하지 않으며, 이 사건 세무조사 과정에서도 원고에게 제출할 것을 요구한 적도 없는 서류이므로 채권채무조회서가 조작된 사실이 인정되더라도 이 사건 회계처리와는 무관하다고 주장한다.

        그러나 법인세는 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 신고함으로써 조세채무가 확정되는 신고납세방식의 조세인데, 구 법인세법(2014. 1. 1. 법률 제12166호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제60조 제1항 및 제2항에 의하면 납세의무가 있는 내국법인은 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 그 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 하고, 이 때 그 신고서에는 기업회계기준을 준용하여 작성한 재무상태표ㆍ포괄손익계산서 및 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서)를 첨부하도록 되어 있었다. 또한 납세의무가 있는 법인은 회계장부를 갖추어 두고 복식부기 방식으로 장부를 기장하여야 한다.

        원고는 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제4조에 따른 외부감사 대상 법인에 해당되어 매년 말 독립된 외부감사인(공인회계사)으로부터 재무제표 등에 대한 회계감사를 받아왔는데, 외부감사인은 감사 대상 회사의 재무제표가 실제로 중요하게 왜곡표시 되었는지 여부를 결정하는 데 적합한 감사절차를 수행하여야 하며 감사의견 형성의 기초가 될 합리적인 감사결론을 도출할 수 있도록 충분하고 적합한 감사증거를 확보하여야 한다. 이를 위해 외부감사인은 외부조회를 통한 확인 절차를 거칠 수 있고, 조회절차를 실시함에 있어서 조회대상의 선택, 조회서의 작성과 발송 및 조회서 회수과정을 통제하여야 한다. 따라서 외부감사인은 원고의 재무제표 등을 포함한 감사보고서 작성을 위해 필요한 경우 원고의 거래처를 대상으로 채권채무조회서를 발송하여 해당 거래처가 인식하고 있는 원고에 대한 채권 및 채무 잔액을 확인하는 절차를 거칠 수 있다. 따라서 외부감사 대상 기업의 재무제표에 대한 외부감사인의 회계감사를 거쳐 작성된 감사보고서는 대상 기업의 정확한 재무상태를 드러내는 가장 객관적인 자료에 해당한다.

        원고가 가공외상매입금의 존재를 숨기기 위해 채권채무조회서를 조작하는 등의 노력을 기울인 결과, 외부감사인으로서 회계감사를 실시한 ◇◇회계법인은 20××사업년도 및 20××사업년도 각 재무상태표, 손익계산서 등에 대한 감사보고서에 가공외상매입금이나 회계처리 과정에서의 부정 및 오류 등을 지적하지 않은 채 감사보고서를 작성하였고, 위 감사보고서 내 재무상태표 등이 원고의 법인세 신고 과정에서 사용된 이상 원고의 채권채무조회서 조작 행위가 20××사업연도 및 20××사업연도 법인세 신고·납부와 무관하다는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

      사) 원고가 2019. 3. 14.부터 2019. 4. 26.까지 20××사업연도에 대한 세무조사를 받았음에도 불구하고 이 사건 회계처리 및 채권채무조회서 조작 사실이 드러나지 않았으며, 이 사건 세무조사 과정에서도 원고의 회계팀장 PC 포렌식 자료를 조사하는 과정에서 2021. 2. 8.자 조작된 채권채무조회서를 우연히 발견된 것이 계기가 되어 20××사업연도 및 20××사업연도에서도 채권채무조회서가 조작되었다는 사실이 드러난 점, 위와 같은 원고의 채권채무조회서 조작행위는 이 사건 세무조사가 이루어진 20××년경 무렵까지 지속적으로 이루어진 것으로 보이는 점, 원고는 이 사건 회계처리의 존재를 피고는 물론 외부감사인에게도 알리지 않은 점 등에 비추어볼 때, 원고의 채권채무조회서 조작 행위는 ERP 시스템상 입력된 가공외상매입금의 존재를 피고가 발견하기 어렵게 만드는 적극적 행위에 해당함이 명백하다.

      아) 따라서 원고의 채권채무조회서 조작 및 ERP 시스템상 가공외상매입금 입력을 통한 이 사건 회계처리는 구 조세범 처벌법 제3조 제6항 ‘이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장(제1호)’ 및 ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취(제2호)’, ‘재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐(제4호)’에 해당하고, 원고의 회계처리 형태, 자산 규모, 매입처의 수 등에 비추어 볼 때, 피고로서는 원고의 조세포탈 행위 등을 적발하기 곤란하였을 것으로 보이므로, 이 사건 회계처리는 단순히 허위의 신고에 그치는 것이 아니라 조세의 부과징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 하는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’를 한 것에 해당한다고 봄이 타당하다.

나. 조세포탈을 위한 원고의 적극적 은닉의도 여부에 관한 판단

    1) 법인세는 납세의무자와 담세자가 일치하는 직접세이다. 실물거래 없이 거짓으로 작성한 가공외상매입금을 통한 이 사건 회계처리로 소득금액을 감소시키는 행위는 그 자체로 법인세 결정세액을 감소시켜 국가의 조세수입을 감소시키는 행위에 해당하므로 고의로 위와 같은 법인세 포탈행위를 한 자가 그로 인한 국가의 조세수입 감소를 인식하지 못하는 경우는 상정할 수 없다. 원고는 자신이 한 법인세 포탈행위가 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점을 충분히 인식하였다고 봄이 상당하다.

    2) 비록 원고가 금형단산비용 지급에 따른 일시적 당기순이익 증가에 인건비 인상 및 납품단가 인하 등 경영상 압박을 피하기 위하여 이 사건 회계처리와 같은 방법을 택하였으며 20××사업연도에 위 가공외상매입금 중 절반인 3,650,000,000원을 반대계정으로 회계 처리하여 그에 상응하는 법인세를 납부하였다고 하더라도, 그로 인해 객관적으로 조세포탈의 결과가 발생하였고, 이 사건 회계처리에는 가공외상매입금 등을 이용한 매출원가 중 부분품비 과다 계상이라는 새로운 부정행위가 개재되었음이 분명하며, 원고도 주관적으로 그러한 결과 발생을 인식할 수 있었던 이상, 위 회계처리의 동기만으로 이 사건 회계처리가 정당화될 수 없다.

    3) 앞서 본 바와 같이, 원고의 이 사건 회계처리는 단순히 법인세 과세표준 및 세액을 허위 신고한 것에 그치지 않고 적극적으로 ERP 시스템에 가공외상매입금을 입력하여 손금으로 계상하는 방법으로 과세표준을 작게 해서 신고한 것으로 세무조사에 따라 가공외상매입금이 확인되지 않았다면 그 부분에 해당하는 조세의 납입이나 징수는 사실상 불가능하였다고 할 수 있고, 20××사업연도 및 20××사업연도 원고가 과소 신고한 법인세 과세표준 금액은 합계 7,250,000,000원으로 그로 인하여 국가의 조세 수입이 감소하는 결과가 발생하였으며, 원고에게도 이에 대한 인식이 있었음을 충분히 추단할 수 있으므로 원고에게 조세포탈의 목적과 적극적 은닉의도가 없었다고 볼 수는 없다. 따라서 원고의 적극적 은닉의도가 인정되는 이상 이 사건 회계처리는 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호가 규정하는 ‘그 밖의 부정한 행위’로 조세를 포탈한 경우에 해당한다.

5. 결론

  그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.