과세관청 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액과 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액이 모두 시가로 인정될 수 있음

상세내용

1. 피고가 2023. 1. 12. 원고에게 한 *,***,***,***원의 상속세 부과처분 중 *,***,***,***원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 모두 기각한다.

3. 소송비용 중 7/8은 원고가, 나머지는 피고가 각각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2023. 1. 12. 원고에게 한 상속세 *,***,***,***원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

  가. 원고와 BBB의 아버지인 AAA는 다음 표 기재 각 토지(이하 통틀어 ‘이 사건 각 토지’라 하고, 개별 토지를 지칭할 때에는 지번으로만 표시한다) 및 그 지상에 있는 각 건물(이하 ‘이 사건 각 건물’이라 하고, 이 사건 각 토지와 통틀어 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 소유하던 중 2022. 1. 23. 사망하였다.

<표 생략>

  나. BBB는 구 ｢상속세 및 증여세법｣(2023. 7. 18. 법률 제19563호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조에 따라 이 사건 부동산의 가액을 *,***,***,***원으로 평가하여 상속세를 신고․납부하였다.

  다. ○○지방국세청장은 주식회사 ○○○○감정평가법인, 주식회사 ○○감정평가법인(이하 ‘주식회사’ 표시는 생략하고, 통틀어 ‘과세관청 의뢰 감정기관’이라 한다)에 이 사건 부동산의 가액에 관한 감정평가를 의뢰하였고, BBB도 주식회사 ○○감정평가법인, 주식회사 ○○감정평가법인(이하 ‘주식회사’ 표시는 생략하고, 통틀어 ‘원고 의뢰 감정기관’이라 한다)에 감정평가를 의뢰하였다. 위 각 감정기관의 감정가액평가서 작성일, 가격산정기준일, 감정가액, 감정가액의 평균액은 다음 표 기재와 같다(이하 과세관청 의뢰 감정기관과 원고 의뢰 감정기관이 한 감정평가를 통틀어 ‘이 사건 각 감정평가’라 한다).

<표 생략>

  라. ○○지방국세청장과 BBB는 구 상증세법 제60조 제2항, 구 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣(2022. 2. 15. 대통령령 제32414호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 단서(이하 ‘이 사건 단서조항’이라 한다)에 따라 ○○지방국세청 평가심의위원회에 과세관청 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액 및 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액을 시가로 인정할 수 있을지에 대한 심의를 신청하였고, ○○지방국세청 평가심의위원회는 2022. 11. 29. 심의 결과 위 각 평균액이 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하고 가격변동의 특별한 사정이 없어 이를 모두 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호의 감정가액에 포함시킬 수 있다고 보았다.

  마. 피고는 과세관청 의뢰 감정기관의 각 감정가액과 원고 의뢰 감정기관의 각 감정가액의 평균액인 **,***,***,***원(이하 ‘이 사건 감정가액’이라 한다)이 이 사건 단서조항의 요건을 충족하여 이 사건 부동산의 시가에 해당한다고 보아 2023. 1. 12. 상속세를 연대하여 납부할 의무를 부담하는 원고에게 상속세 *,***,***,***원 및 과소신고가산세 *,***,***원, 납부지연가산세 *,***,***원을 결정․고지하였다(이하 피고가 원고에게 한 상속세 부과처분을 ‘이 사건 상속세 부과처분’이라 하고, 피고가 원고에게 한 각 가산세 부과처분을 ‘이 사건 가산세 부과처분’이라 한다).

【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑1, 2호증, 을1호증, 을2호증의 1 내지 4, 을3, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 규정

  별지 기재와 같다.

3. 이 사건 상속세 부과처분 및 가산세 부과처분의 적법 여부

  가. 이 사건 상속세 부과처분의 적법 여부

   1) 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 ‘평가기간이 경과한 후부터 구 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간’ 내에 있어야만 이 사건 단서조항의 요건을 충족하는지 여부

    가) 원고의 주장

     이 사건 단서조항은 평가기준일(상속개시일) 전후 6개월 이내의 기간(이하 ‘평가기간’이라 한다)에 해당하지 않는 기간에 감정이 있는 경우로 ① 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 감정이 있는 경우와 ② 평가기간이 경과한 후부터 구 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우를 명확히 구분하여 규정하고 있으므로, 이 사건 단서조항을 적용함에 있어 감정이 ‘평가기간이 경과한 후부터 구 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간’ 내에 있는지 여부도 구 상증세법 제49조 제1항 본문(이하 ‘이 사건 본문조항’이라 한다)과 같이 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 위 기간 내에 있는지 여부를 기준으로 판단하여야 한다고 해석하는 것이 이 사건 단서조항의 문언과 구 상증세법령의 체계적 해석 및 조세법률주의에 부합한다. 그런데 이 사건 각 감정평가의 가격산정기준일(2022. 1. 23.)은 위 기간 내에 있지 않으므로, 그에 기초한 이 사건 감정가액이 이 사건 단서조항의 요건을 충족하였다고 볼 수 없다.

    나) 판단

     이 사건 단서조항은 ‘평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우’에도 일정 요건을 갖추면 해당 감정의 가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있으므로, 그 문언상 이 사건 단서조항이 적용되기 위해서는 감정가액평가서 작성일은 ‘평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간’ 내에 있어야 한다고 해석된다.

     다만 앞서 본 처분의 경위와 관계 규정의 내용․형식 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정에 비추어 보면, 감정가액평가서 작성일이 ‘평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간’ 중에 있다면 가격산정기준일이 평가기준일과 동일하여 위 기간 중에 있지 않더라도 해당 감정가액평가는 이 사건 단서조항의 요건을 충족한다고 해석함이 타당하다.

     ⑴ 이 사건 본문조항은 ‘구 상증세법 제60조 제2항에서 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것이란 평가기간 중 감정이 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.’고 규정하고 있고, 그 단서인 이 사건 단서조항은 ‘다만, 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우’에도 일정 요건을 갖추면 해당 감정의 가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있다. 또한, 구 상증세법 시행령 제49조 제2항은 ‘제1항을 적용할 때 제1항 제2호에 따른 가액이 평가기간 이내에 해당하는지는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 하여 판단한다.’고 규정하고 있다.

      이처럼 구 상증세법 시행령 제49조 제2항은 어떤 감정이 이 사건 본문조항에 규정된 평가기간 이내에 이루어졌는지 여부를 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 하여 판단하여야 한다고 규정하고 있을 뿐, 어떤 감정이 이 사건 단서조항에 규정된 기간 이내에 이루어졌는지 여부를 가격산정기준일과 감정가액평가서작성일을 기준으로 하여 판단하여야 한다고는 규정하고 있지 않다. 따라서 구 상증세법 시행령 제49조 제2항을 근거로 어떤 감정이 이 사건 단서조항에 규정된 기간 이내에 이루어졌는지 여부를 이 사건 본문조항과 같은 기준에 따라 판단하여야 한다고 해석할 수는 없다.

     ⑵ 상속세 부과를 위해 감정평가를 실시하는 경우 가격산정기준일을 상속개시일로 정하는 것이 ‘상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따른다.’고 함으로써 시가주의 원칙을 규정하고 있는 구 상증세법 제60조 제1항에 부합한다. 만약 이와 달리 원고의 주장대로 어떤 감정의 가격산정기준일이 이 사건 단서조항에 규정된 기간 내에 있어야만 이 사건 단서조항의 요건이 충족된다고 해석한다면, 평가기준일(상속개시일) 당일을 가격산정기준일로 한 감정평가의 감정가액은 시가로 인정될 수 없는 반면 평가기준일로부터 적어도 6개월이 경과한 후의 시점을 가격산정기준일로 한 감정평가의 감정가액은 시가로 인정될 수 있다는 불합리한 결론에 이르게 된다.

     ⑶ 원고는 이 사건 단서조항이 평가기준일부터 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 해당 조항의 요건으로 규정하고 있는 점을 근거로 이 사건 단서조항이 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간이 경과한 이후에 존재하여 평가기준일과 가격산정기준일 사이에 시간적 간격이 존재한다는 전제에 서 있다고 주장한다.

      이 사건 단서조항은 평가기간 외의 일정 기간 중에 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ민사집행법에 따른 경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가기준일부터 구 상증세법 시행령 제49조 제2항 각 호(매매의 경우에는 매매계약일, 감정의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일, 수용․경매․공매의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날)의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에는 해당 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다. 즉, 평가기간 외의 일정 기간 중에 매매ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매가 있는 경우에는 매매계약일, 수용보상가액․경매가액․공매가액이 결정된 날은 평가기간 외에 있는 반면 평가기준일은 평가기간 내에 있어 서로 불일치할 수밖에 없고, 평가기간 외에 감정가액평가서가 작성된 경우에도 가격산정기준일이 평가기준일과 서로 불일치하는 경우가 있을 수 있으므로, 이와 같이 구 상증세법 시행령 제49조 제2항 각 호에 규정된 날과 평가기준일이 불일치할 경우를 대비하여 양 날짜 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에만 해당 가액을 시가로 인정할 수 있도록 규정한 것이다. 이처럼 이 사건 단서조항이 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 요건으로 규정한 것은 구 상증세법 시행령 제49조 제2항 각 호에 규정된 날과 평가기준일이 불일치할 경우를 대비한 것일 뿐, 이 사건 각 감정평가와 같이 감정의 가격산정기준일과 평가기준일이 일치하는 경우를 상정한 것이라고 볼 수는 없으므로, 이 사건 단서조항이 반드시 감정의 가격산정기준일과 평가기준일이 불일치하여 양 날짜 사이에 시간적 간격이 있다는 전제에 선 것이라고 단정할 수는 없다.

     ⑷ 원고는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 중 어느 하나만 평가기간이 경과한 후에 있는 경우에도 이 사건 단서조항의 요건을 충족한다고 해석한다면 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 사이의 시간적 간격이 지나치게 멀어져 감정결과의 정확성과 신뢰성이 훼손될 우려가 있다고도 주장한다. 그러나 이 사건 단서조항은 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한[상속세과세표준 신고기한(상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내)부터 9개월]까지의 기간 중에 감정가액평가서가 작성되는 경우에는 그 가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있어, 상속개시일을 가격산정기준일로 하여 감정평가를 할 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 사이의 시간적 간격은 최대 16개월 정도가 되는데, 감정평가업무의 실무에 비추어 위 시간적 간격이 감정결과의 정확성과 신뢰성을 훼손할 정도로 지나치게 멀다고 보기는 어렵다.

   2) 평가기준일과 감정가액평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있어 이 사건 감정가액이 이 사건 단서조항의 요건을 충족하지 못하였는지 여부

    가) 원고의 주장

     평가기준일과 감정가액평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있는 경우에는 이 사건 단서조항의 요건이 충족되었다고 볼 수 없고, 일반적인 가격변동도 가격변동의 특별한 사정이 있는 경우에 해당하는데, 평가기준일(2022. 1. 23.)과 이 사건 각 감정평가의 감정가액평가서 작성일(2022. 10. 21.) 사이에 약 9개월의 간격이 있고 그 기간 중에 일반적인 가격변동이 있어 이 사건 부동산에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 있다고 보아야 하므로, 이 사건 각 감정평가에 기초한 이 사건 감정가액이 이 사건 단서조항의 요건을 충족하였다고 볼 수 없다.

    나) 판단

     관계 규정의 내용과 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정에 비추어 보면, 이 사건 단서조항 및 구 상증세법 시행령 제49조 제2항 제2호를 적용함에 있어 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에만 가격변동의 특별한 사정이 없으면 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있고, 그 외에 평가기준일부터 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에도 가격변동의 특별한 사정이 없어야만 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있다고 해석할 것은 아니라고 봄이 타당하다.

     ⑴ 앞서 3.가.1)나)⑶항에서 본 대로 이 사건 단서조항이 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 요건으로 규정한 것은 구 상증세법 시행령 제49조 제2항 각 호에 규정된 날과 평가기준일이 불일치할 경우를 대비하여 양 날짜 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에만 그 가액을 시가로 인정하도록 함으로써 시가의 타당성을 확보하고자 하는 것이다. 그런데 감정의 가격산정기준일과 평가기준일이 일치하여 양 날짜 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에는 곧바로 그 감정가액이 시가로서의 타당성을 갖추었다고 볼 수 있으므로, 굳이 평가기준일부터 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 추가로 요구할 필요가 없다.

     ⑵ 이 사건 단서조항은 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 감정이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 구 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우에도 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에는 해당 감정가액을 시가로 인정하기 위한 규정이다. 그런데 이 사건 단서조항은 평가기간을 ‘평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다)’로 정하고 있으므로, 평가기준일과 이 사건 단서조항에 따른 감정가액평가서 작성일 사이에는 최소 3개월(증여재산의 경우) 또는 6개월(상속재산의 경우)의 시간적 간격이 발생하게 된다. 따라서 만약 원고의 주장대로 평가기준일부터 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에도 가격변동의 특별한 사정(일반적인 가격변동을 포함한다고 해석된다)이 있을 경우에는 해당 감정가액을 시가로 인정할 수 없다고 본다면, 평가기준일과 감정가액평가서 작성일 사이(최소 3개월 또는 6개월)에 일반적인 가격변동이 있게 되어 대부분의 경우 해당 감정가액을 시가로 인정할 수 없게 되는데, 이러한 결과는 앞서 본 이 사건 단서조항의 취지(평가기간 외의 일정 기간에 감정이 있는 경우에도 그 감정가액을 시가로 인정하고자 하는 것)에 반하는 것이다.

      ⑶ 구 상증세법 시행령 제49조 제2항 제1호, 제3호는 매매계약서 작성일 등까지 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 요구하지 않고 매매계약일, 보상가액․경매가액 또는 공매가액이 결정된 날과 같이 매매․수용․경매․공매의 가액이 결정된 날까지만 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 요구하고 있는데, 이와 달리 감정의 경우에만 가격산정기준일까지의 기간 외에 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에도 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 추가로 요구하는 것은 법체계 및 형평에 맞지 않는다.

3) 이 사건 부동산의 정당한 시가 산정

    가) 문제의 제기

     이 사건 각 감정평가의 감정가액평가서 작성일(2022. 10. 21.)은 ‘평가기간이 경과한 후부터 구 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간’ 내에 있고[가격산정기준일(2022. 1. 23.)이 위 기간 내에 있지 않으나 그러한 사정만으로 이 사건 각 감정평가가 이 사건 단서조항의 요건을 충족하지 않았다고 볼 수 없음은 앞서 본바와 같다], 평가기준일(2022. 1. 23.)과 이 사건 각 감정평가의 가격산정기준일(2022. 1. 23.)이 동일하여 그 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없으며, ○○지방국세청 평가심의위원회는 과세관청 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액 및 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액을 모두 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호의 감정가액에 포함시킬 수 있다고 보았으므로, 위 각 평균액은 모두 이 사건 단서조항의 요건을 충족하여 구 상증세법 제60조 제1항의 ‘시가’에 포함된다(원고는 이 사건 부동산의 가액이 구 상증세법 제60조 제3항, 제61조에 따라 평가한 *,***,***,***원이라는 전제에서 이 사건 각 처분의 전부 취소를 구하고 있으나, 구 상증세법 제60조 제3항은 ‘시가를 산정하기 어려운 경우에는 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.’고 규정하고 있고, 과세관청 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액과 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액이 모두 구 상증세법 제60조 제1항의 ‘시가’로 인정되어 시가를 산정할 수 있는 이상, 위 *,***,***,***원은 이 사건 부동산의 시가에 해당한다고 볼 수 없다).

     그런데 피고는 과세관청 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액 또는 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액이 아닌 이 사건 감정가액(이 사건 각 감정평가의 감정가액을 평균한 금액)이 이 사건 부동산의 시가에 해당한다는 전제에서 이 사건 상속세 부과처분을 하였고, 이에 대하여 원고는 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액을 이 사건 부동산의 시가로 보아야 한다고 주장하고 있으므로, 구 상증세법 제60조 제1항의 ‘시가’로 인정되는 금액들 중 어떤 금액을 이 사건 부동산의 시가로 볼 것인지가 문제된다.

    나) 관련 법리

     ⑴ 각 감정평가가 모두 그 평가방법에 위법사유가 없고 품등비교를 제외한 나머지 가격사정요인의 참작에는 서로 견해가 일치하나 품등비교에만 그 평가를 다소 달리한 관계로 감정 결과에 차이가 생기게 된 경우에는, 그중 어느 감정평가의 품등비교 내용에 오류가 있음을 인정할 자료가 없는 이상, 그 각 감정평가 중 어느 것을 더 신뢰하는가는 사실심법원의 재량에 속한다(대법원 2016. 9. 23. 선고 2013두7957 판결 등 참조).

     ⑵ 과세처분 취소소송에서 과세요건사실의 존부 및 과세근거로 되는 과세표준의 증명책임은 과세관청에 있다(대법원 2024. 7. 25. 선고 2022두51031 판결 등 참조).

    다) 인정사실

     을2호증의 1 내지 4의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음 사실이 인정된다.

     ⑴ 과세관청 의뢰 감정기관과 원고 의뢰 감정기관은 모두 공시지가기준법에 따라 이 사건 각 토지의 가액을 평가하였고, 이 사건 각 토지의 비교표준지로 ○○동 000 토지를 선정하였다.

     ⑵ 과세관청 의뢰 감정기관과 원고 의뢰 감정기관은 모두 이 사건 각 토지의 용도지역, 이용상황, 도로교통, 형상지세를 다음 표 기재와 같이 평가하였다.

<표 생략>

     ⑶ 과세관청 의뢰 감정기관과 원고 의뢰 감정기관이 평가한 이 사건 각 토지와 ○○동 000 토지(비교표준지)의 개별요인 비교치 및 그 밖의 요인 비교치는 다음 표 기재와 같고, 과세관청 의뢰 감정기관은 ○○ ○○구 ○○동 000 공장용지 *,***.*㎡에 관한 감정평가사례(단가 2,400,000원/㎡, 평가목적 시가참고, 기준시점 2020. 12. 29.)를, 원고 의뢰 감정기관은 ○○ ○○구 ○○동 000-0 공장용지 ***.*㎡의 거래사례(단가 2,160,000원/㎡, 거래시점 2021. 1. 29.)를 참작하여 그 밖의 요인 비교치를 각각 산정하였다.

<표 생략>

     ⑷ 과세관청 의뢰 감정기관과 원고 의뢰 감정기관은 ○○동 000 토지의 2022. 1. 1. 기준 공시지가(1,465,000원/㎡)에 지가변동률, 지역요인 비교치, 개별요인 비교치, 그 밖의 요인 비교치를 곱하는 방법으로 이 사건 각 토지의 가액을 각각 산정하였다.

    라) 판단

     앞서 본 처분의 경위와 위 인정사실 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정에 비추어, 이 사건 감정가액 또는 과세관청 의뢰 감정기관의 감정가액평균액이 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액보다 이 사건 부동산의 객관적 교환가치를 더 적정하게 반영하였다고 인정하기 부족하고, 오히려 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액이 이 사건 부동산의 객관적 교환가치를 더 적정하게 반영하였다고 볼 여지가 있으므로, 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액을 이 사건 부동산의 시가로 봄이 타당하다.

     ⑴ 과세관청 의뢰 감정기관과 원고 의뢰 감정기관의 감정평가 내역을 살펴보면, 이 사건 각 건물에 관한 각 감정가액 사이의 차이는 최대 ***,***,***원에 불과하나, 이 사건 각 토지에 관한 각 감정가액 사이의 차이는 최대 *,***,***,***원에 이른다. 그리고 위 각 감정기관은 이 사건 각 토지의 용도지역, 이용상황, 도로교통, 형상지세를 동일하게 평가하였고 각자 산정한 개별요인 비교치의 차이도 크지 않으므로, 이 사건 각 토지에 관한 각 감정가액의 차이는 주로 그 밖의 요인 보정치의 차이에서 비롯되었다고 볼 수 있고, 그 밖의 요인 보정치는 각 감정기관이 참작한 거래사례 또는 평가사례의 차이에서 비롯된 것이다. 구체적으로 과세관청 의뢰 감정기관은 ○○ ○○구 ○○동 000 공장용지 *,***.*㎡에 관한 감정평가사례를, 원고 의뢰 감정기관은 ○○ ○○구 ○○동 000-0 공장용지 ***.*㎡의 거래사례를 각각 참작하여 그 밖의 요인 보정치를 산정하였다.

     ⑵ 이 사건 각 감정평가 당시 적용되던 구 ｢감정평가 실무기준｣(2022. 11. 14. 국토교통부고시 제2022-653호로 개정되기 전의 것)은 공시지가기준법을 적용할 때 시점수정, 지역요인 및 개별요인의 비교 외에 대상토지의 가치에 영향을 미치는 사항이 있는 경우에는 그 밖의 요인 보정을 할 수 있고, 그 밖의 요인을 보정하는 경우에는 대상토지의 인근지역 또는 동일수급권 안의 유사지역의 정상적인 거래사례나 평가사례 등을 참작할 수 있으며, 해당 거래사례 등은 일정 요건(공법상 제한사항․이용상황․주변환경이 같거나 비슷하고 지리적으로 가능한 한 가까이 있을 것)을 갖추어야 한다고 규정하고 있다. 따라서 과세관청 의뢰 감정기관과 원고 의뢰 감정기관의 각 감정가액평균액 중 어떤 감정가액 평균액이 이 사건 각 토지의 객관적 교환가치를 더 적정하게 반영하였는지는 참작한 감정평가사례․거래사례가 위 요건을 갖추었는지, 참작한 감정평가사례․거래사례와 비교표준지(○○동 000 토지) 사이의 개별요인 비교가 적정한지 여부에 달려 있다.

     ⑶ 그런데 피고는 과세관청으로서 과세표준의 증명책임을 부담함에도 ① 과세관청 의뢰 감정기관과 원고 의뢰 감정기관이 그 밖의 요인 보정에 있어 참작한 감정평가사례․거래사례가 요건을 갖추었는지, 해당 사례와 비교표준지 사이의 개별요인 비교가 적정한지 및 ② 이 사건 감정가액이 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액보다 이 사건 부동산의 객관적 교환가치를 더 적정하게 반영한다고 볼 수 있는지 등에 관하여 아무런 주장․증명을 하지 않고 있다.

     ⑷ 반면 원고는 코로나19 바이러스 사태로 인해 산업용 부동산의 가격 및 기준시가 등이 모두 급락한 사정을 감안하면 원고 의뢰 감정기관이 산정한 그 밖의 요인보정치(1.400, 1.420)가 과세관청 의뢰 감정기관이 산정한 그 밖의 요인 보정치(1.530,1.550)보다 이 사건 각 토지의 가격 형성에 관한 여러 요인을 더 적정하게 반영하였다고 보아야 한다고 주장하고 있다.

   4) 정당세액의 산정

    이 사건 부동산의 시가는 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액(**,***,***,***원)이라고 보아야 하는데, 이 사건 부동산의 시가가 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액일 경우의 상속세액이 *,***,***,***원인 사실에 관하여는 당사자 사이에 다툼이 없으므로(피고의 2024. 10. 17.자 준비서면에는 이 사건 부동산의 시가가 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액일 경우의 세액이 *,***,***,***원으로 기재되어 있으나, 해당 세액은 과소신고가산세 *,***,***원, 납부지연가산세 *,***,***원을 포함한 금액이므로, 위 각 가산세액을 제외한 *,***,***,***원이 정당한 상속세액이라고 봄이 타당하다), 이 사건 상속세 부과처분 중 *,***,***,***원을 초과하는 부분은 위법하다.

  나. 이 사건 가산세 부과처분의 적법 여부

   1) 원고의 주장

    구 국세기본법(2022. 12. 31. 법률 제19189호로 개정되기 전의 것) 제47조의3 제4항 제1호 다목, 제47조의4 제3항 제6호, 구 국세기본법 시행령(2024. 2. 29. 대통령령 제34261호로 개정되기 전의 것) 제27조의5는 사후적인 평가액의 차이를 이유로 상속세 과세표준 및 상속세액을 증액하는 경우에는 과소신고가산세 및 납부지연가산세를 부과할 수 없도록 규정하고 있다. 그럼에도 피고는 이 사건 부동산의 평가액 차이에 근거하여 원고에게 위 각 가산세를 부과하였으므로, 이 사건 가산세 부과처분은 위 각 규정에 반하여 위법하다.

   2) 판단

    갑1호증, 을4, 5호증의 각 기재에 따르면, 피고가 BBB가 신고한 이 사건 부동산의 가액(*,***,***,***원)과 이 사건 감정가액(**,***,***,***원)에 차이(*,***,***,***원)가 있다는 이유로 원고에게 과소신고가산세 및 납부지연가산세를 부과한 것이 아니라, AAA가 상속개시일 전 10년 이내에 원고 및 BBB에게 재산을 증여한 것과 관련하여 세액(**,***,***원)을 과소신고․과소납부하였다는 이유로 원고에게 과소신고가산세 및 납부지연가산세를 부과한 사실이 인정된다. 이처럼 이 사건 가산세 부과처분이 이 사건 부동산의 평가액에 차이가 있다는 이유로 부과된 것이 아닌 이상, 이 사건 가산세 부과처분이 위 구 국세기본법 및 구 국세기본법 시행령 규정에 반하여 위법하다고 볼 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

4. 결론

  원고의 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있으므로 인용하고, 나머지 청구는 이유 없으므로 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.