부동산 무상사용이익은 증여세 과세대상에 해당함

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2021. 8. 16. 원고에게 한 xx,xxx,xxx원의 증여세 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2012. 12. 24.부터 2021. 7. 29.까지 원고의 부친인 이ㅇㅇ 소유의 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇㅇ로 0, 00동 000호 (반포동, ㅇㅇㅇㅇ1단지아파트, 이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)에 무상으로 거주하였다.

나. 피고는 원고가 특수관계인의 부동산을 무상으로 사용하여 이익을 얻었다는 이유로, 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제37조 제1항, 제3항, 구 상증세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제1항, 제2항, 제5항, 구 상증세법 시행규칙(2016. 3. 21. 기획재정부령 제557호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제10조 제1항, 제2항에 따라 이 사건 부동산의 2012. 4. 30.자 공동주택가격 x,xxx,xxx,xxx원에 2%를 곱한 후 환산율을 적용하여 2012. 12. 24.부터 2017. 12. 23.까지 이 사건 부동산의 무상사용이익을 117,059,495원으로 산정하였고, 이에 따라 2021. 8. 16. 원고에게 2012년 12월 귀속 증여세 96,847,990원(가산세 포함)을 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

다. 원고는 이의신청을 거쳐 2022. 1. 14. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2022. 7. 25. 위 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4, 7호증, 을 제1, 2, 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 소득세법 제41조 및 소득세법 시행령 제98조는 특수관계인과의 거래로 인하여 소득에 대한 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 부당행위계산 부인을 적용하되, 예외적으로 특수관계인 중 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게하는 경우는 제외하도록 규정하고 있다. 또한 상증세법 제4조의2 제3항은 수증자에게 소득세법에 따른 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 않고, 소득세가 비과세되거나 감면되는 경우에도 같다고 규정하고 있다. 따라서 피고는 원고에게 소득세 및 증여세를 부과할 수 있다고 하더라도 소득세를 우선 부과하여야 하고, 보충적으로 증여세를 부과하여야 한다. 또한 소득세가 비과세 또는 감면되더라도 이는 소득세가 부과된 것과 같이 보아야 하므로, 원고가 증여세를 납부할 의무가 없다는 사실에는 변함이 없다(이하 ‘첫 번째 주장’이라 한다).

2) 설령 원고에게 증여세를 납부할 의무가 있다고 하더라도, 무상사용이익을 산정함에 있어 이 사건 부동산의 부동산가액을 기준으로 할 것이 아니라 이ㅇㅇ이 2009.8. 31.부터 2011. 8. 30.까지 이ㅇㅇ에게 이 사건 부동산을 임대할 당시 지급받은 임대차보증금인 xxx,xxx,xxx원을 기준으로 하여야 한다(이하 ‘두 번째 주장’이라 한다).

 나. 관계 법령

   별지 기재와 같다.

다. 판단

   1) 첫 번째 주장에 관한 판단

가) 원고에 대한 증여세 과세 근거규정

     (1) 구 상증세법 제37조 제1항은 ‘특수관계인의 부동산을 무상으로 사용함에 따라 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상 사용자의 증여재산가액으로 한다’고 규정하고 있다.

한편, 소득세법 제41조 제1항은 ‘과세관청은 배당소득, 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다’고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 ‘제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 소득세법 시행령 제98조 제2항은 소득세법 제41조의 “조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다고 규정하면서, 그 제2호에서 ‘특수관계인에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 그 주택에 실제 거주하는 경우는 제외한다’고 규정하고 있다.

(2) 이처럼 구 상증세법 제37조 제1항은 특수관계인의 부동산을 무상으로 사용한 자에 대하여 무상사용이익 상당액을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하는 규정인 반면, 소득세법 제41조 제1항, 제2항, 소득세법 시행령 제98조 제2항 제2호는특수관계인에게 자산을 무상 또는 낮은 이율로 대부하거나 제공한 자̇에 대하여 그러한 계산을 부인하고 소득세를 과세하는 규정으로, 위 각 규정은 그 취지와 적용대상이 전혀 다르다. 따라서 특수관계인 사이에 부동산을 무상으로 사용하게 한 경우, 부동산 소유자에 대해서는 소득세법 제41조 제1항이 적용되어 소득세가 과세되고, 부동산 사용자에 대해서는 구 상증세법 제37조 제1항이 적용되어 증여세가 과세되는데, 다만 소득세법 시행령 제98조 제2항 제2호 단서에서 직계존비속에게 주택을 무상으로사용하게 하고 직계존비속이 그 주택에 실제 거주하는 경우는 부당행위계산 부인의 적용대상에서 제외하고 있는 관계로 이러한 경우에 부동산 소유자에게 소득세를 과세하지 않을 뿐이고, 부동산 사용자에 대한 증여세 과세에는 아무런 영향이 없다.

(3) 이 사건에 관하여 보건대, 원고가 부친인 이 ㅇㅇ 소유의 이 사건 부동산을 무상으로 사용하였음은 앞서 본 바와 같으므로, 원고에 대해서는 구 상증세법 제37조 제1항이 적용되어 증여세 납세의무가 발생하고, 다만 원고가 주택인 이 사건 부동산에서 실거주한 이상 이 ㅇㅇ에 대해서는 소득세법 시행령 제98조 제2항 제2호 단서가 적용되어 소득세 납세의무가 발생하지 않을 따름이다.

 나) 구 상증세법 제2조 제2항(현행 상증세법 제4조의2 제3항)의 적용 여부

     (1) 구 상증세법 제2조 제2항2)은 ‘증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에따른 소득세, 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 소득세법, 법인세법 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다’고 규정하고 있다. 이는 수̇증̇자̇에게 소득세법에 따른 소득세등이 부과되거나, 소득세 등이 비과세․감면되는 경우에 증여세를 부과하지 않도록 규정하여 이중과세를 방지하기 위한 것으로, 수증자가 아닌 다른 사람에게 소득세 등이 부과되거나 비과세․감면되는 경우에는 적용될 여지가 없다.

     (2) 그런데 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제37조 제1항은 특수관계인의 부동산을 무상으로 사용한 자에게 적용되는 규정인 반면, 소득세법 제41조 제1항, 제2항, 소득세법 시행령 제98조 제2항 제2호는 특수관계인에게 부동산을 무상으로 사용하게 한 자에게 적용되는 규정이다. 따라서 이 사건 부동산의 무상 사용과 관련하여 수증자(부동산 무상 사용자)인 원고에게 소득세가 부과되거나 소득세 등이 비과세․감면되는 경우에 해당하지 않으므로, 원고에 대한 증여세 과세와 관련하여 구 상증세법 제2조 제2항이 적용될 여지가 없다.

다) 소결

결국 구 상증세법 제37조 제1항에 근거하여 원고에게 증여세를 부과한 이 사건 처분은 적법하다. 그런데도 원고는 구 상증세법령 및 소득세법령의 규정을 오인한 나머지 원고에게 소득세가 우선 부과되어야 한다거나, 소득세가 비과세되거나 감면되더라도 증여세를 부과할 수는 없다는 등의 주장을 하고 있는바, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 두 번째 주장에 관한 판단

 가) 구 상증세법 제37조 제3항은 같은 조 제1항에 따라 부동산무상사용에 따른 이익을 증여재산가액으로 할 때 증여 시기, 부동산 무상사용 이익의 계산방법, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제27조 제2항은 ‘부동산무상사용에 따른 이익의 증여시기는 사실상 당해 부동산의 무상사용을 개시한 날로 하고, 이 경우 당해 부동산에 대한 무상사용기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음날에 새로이 당해 부동산의 무상사용을 개시한 것으로 본다’고 규정하고 있고, 같은 조 제5항은 ‘구 상증세법 제37조 제1항의 규정에 의한 부동산무상사용이익은 ’부동산가액(구 상증세법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)‘에 ’1년 간 부동산사용료를 감안하여 기획재정부령이 정하는 율‘을 곱하여 산정한 각 연도 부동산무상사용이익을 ’당해 부동산 무상사용기간을 감안하여 기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액(1억원 이상인 경우에 한한다)‘에 의하고, 이 경우 부동산무상사용기간은 5년으로 한다’고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 상증세법 시행규칙 제10조 제1항은 위 시행령에서 “기획재정부령이 정하는 율”이란 연 2%를 말한다고 규정하고 있고, “기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액”이란 아래 산식에 의하여 환산(이하 ‘환산율’이라 한다)한 금액의 합계액을 말한다고 규정하고 있다.

     한편, 구 상증세법 제4장은 제60조 내지 제66조에서 ‘재산의 평가’에 관하여 규정하고 있는데, 제60조 제1항은 ‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다’고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 ‘제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다’고 규정하고 있으며, 제61조 제1항 제4호는 부동산 중 주택에 대하여는「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격에 의하여 부동산에 대한 평가를 한다고 규정하고 있다.

 나) 그런데 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고는 구 상증세법 제37조 제1항, 제3항, 구 상증세법 시행령 제27조 제2항에 따라 원고의 이 사건 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여시기를 무상사용 개시일인 2012. 12. 24.로 정하여 그날부터 5년간의 무상사용이익을 산정하였고, 구 상증세법 시행령 제27조 제5항, 구 상증세법 시행규칙 제10조 제1항, 제2항, 구 상증세법 제60조 제1항, 제3항, 제61조 제1항 제4호에 따라 이 사건 부동산의 2012. 12. 24. 당시 공시된 공동주택가격 x,xxx,xxx,xxx원에 구 상증세법 시행규칙이 정한 비율인 2%를 곱하고, 여기에 다시구 상증세법 시행규칙이 정한 환산율을 적용하여 이 사건 부동산의 2012. 12. 24.부터 2017. 12. 23.까지의 무상사용이익을 xxx,xxx,xxx원으로 산정한 사실이 인정된다. 이에 따르면, 피고의 위와 같은 무상사용이익 산정은 구 상증세법, 같은 법 시행령 및 시행규칙에 의한 것으로 그 산정과정에 아무런 위법을 찾아볼 수 없다.

다) 이에 대하여 원고는 무상사용이익을 산정함에 있어 이 사건 부동산의 가액이아니라 이 ㅇㅇ가 2009. 8. 31.부터 2011. 8. 30.까지 이 ㅇㅇ에게 이 사건 부동산을 임대할 당시 지급받은 임대차보증금인 xxx,xxx,xxx원을 기준으로 하여야 한다고 주장하나, 이는 구 상증세법 제60조, 제61조에서 정한 부동산가액에 구 상증세법 시행규칙에서 정한 비율과 환산율을 적용하여 무상사용이익을 산정하도록 한 구 상증세법령의 규정을 자의적으로 해석한 것에 불과하므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

라) 또한 원고는, 원고에 대한 증여세 산출세액이 1억 원에 미달하므로 증여세가 부과되어서는 안 된다는 주장도 한다. 그러나 구 상증세법 시행령 제27조 제5항은 부동산 무상사용이익이 1억 원 이상인 경우에 증여세를 부과하도록 규정하고 있는데, 앞서 본 바와 같이 원고의 이 사건 부동산 무상사용이익은 xxx,xxx,xxx원으로 1억 원 상이므로[원고가 주장하는 이 사건 부동산의 무상사용이익은 xxx,xxx,xxx원으로(2023. 9. 5.자 준비서면 제7쪽), 피고가 산정한 무상사용이익보다도 높다], 그에 따른 증여세 산출세액이 1억 원 이상인지 여부와 관계없이 원고의 증여세 납세의무가 발생한다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.