시행사간 토지 전매거래에 대한 실질과세의 원칙

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2020. 10. 7. 원고에 대하여 한 2013년 귀속 증여세 423,167,420원(가산세 포함), 2014년 귀속 증여세 2,327,839,960원(가산세 포함), 2015년 귀속 증여세 1,445,875,150원(가산세 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

  가. OO그룹의 구성 및 지분 보유 비율

     1) OO그룹은 2018년 말을 기준으로, OO건설 주식회사 계열 11개 회사와 OO토건 주식회사(이하 모든 회사명에서 ‘주식회사’ 기재는 생략한다) 계열 15개 회사 등 총 26개의 회사로 구성되어 있다.

     2) OO건설의 경우 창업주 정△△이 최대 지분을 보유하고 있고, OO토건의 경우 정△△의 장남인 원고가 100% 지분을 보유하고 있으며, OO토건의 계열사는 모두 OO토건이 50% 이상 지분을 보유하고 있다. OO그룹의 구체적인 지배구조 현황 및 지분 보유 비율은 별지1 표와 같다.

  나. OO그룹의 공동주택용지 입찰 등

     OO그룹은 한국토지주택공사 등으로부터 공동주택용지(이하 ‘공공택지’라 한다)를 공급받아 주택개발사업을 수행하였고, 한국토지주택공사 등이 추첨방식으로 공공택지를 공급하는 경우에는 당첨 확률을 높이기 위하여 OO그룹 내 모든 시행사가 입찰에 참여하였으며, 위 입찰을 통해 OO그룹 내 시행사가 공공택지를 낙찰 받으면 OO그룹 내 시공사와 도급계약을 체결하여 주택을 공급하였다.

  다. OO그룹 내 시행사의 공공택지 전매 등

     1) 공공택지를 낙찰 받은 OO그룹 내 일부 시행사는 한국토지주택공사 등의 동의를 받아 OO그룹 내의 다른 시행사에게 낙찰 받은 공공택지를 전매하기도 하였다. OO건설 계열 시행사(이하 ‘이 사건 양도시행사’라 한다)가 2013년경부터 2015년경까지 OO토건 계열 시행사(이하 ‘이 사건 양수시행사’라 한다)와 낙찰 받은 공공택지에 관한 전매계약(이하 ‘이 사건 전매계약’이라 한다)을 통해 공공택지를 양도한 내역은 아래 표의 기재와 같다.

표 생략

      2) 이 사건 양수시행사는 이 사건 전매계약에 의해 공공택지를 양수한 이후 같은 계열의 시공사인 OO토건과 공사 도급계약(이하 ‘이 사건 도급계약’이라 하고, ‘이 사건 전매계약’과 통칭하여 ‘이 사건 거래’라 한다)을 체결하여 주택개발사업(이하 ‘이 사건 개발사업’이라 한다)을 시행하였다.

  라. 원고에 대한 세무조사 및 증여세 부과 처분

    1) 서울지방국세청장은 2020. 2. 4.부터 2020. 6. 30.까지 원고에 대한 증여세 등의 세무조사를 실시한 후, 이 사건 거래가 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제45조의3, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제34조의2 제8항 제2호 등에 따른 이른바 ‘일감몰아주기 증여세’(이하 ‘이 사건 증여세’라 한다)의 과세처분을 회피하기 위해 이루어진 것으로 판단하여, 피고에게 이와 관련한 과세자료를 통보하였다.

    2) 이에 피고는 2020. 10. 7. 원고에게 국세기본법 제14조 제3항에 따른 실질과세의 원칙을 적용하여, 아래 표의 기재와 같이 2013년 내지 2015년 귀속 증여세 합계 4,196,882,530원(가산세 포함)을 결정·고지(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다)하였다.

마. 전심절차의 경유

  원고는 이 사건 각 처분에 불복하여 2020. 11. 30. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2022. 4. 19. 위 행정심판을 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 5, 6호증, 을 제1, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고 주장의 요지

  이 사건 거래를 통해 이 사건 개발사업을 시행한 주체는 이 사건 양수시행사이고, 이 사건 개발사업에 의한 시행이익과 위험 등도 모두 이 사건 양수시행사에 귀속되었다. 따라서 이 사건은 이 사건 거래에 따른 법적 형식과 경제적 실질이 일치하여 실질과세의 원칙이 적용될 수 없는 경우에 해당함에도, 피고가 실질과세의 원칙을 적용하여 원고에 대해 이 사건 각 처분을 한 것은 위법하다.

3. 관계 법령

  별지2 관계 법령 기재와 같다.

4. 판단

  가. 관련 법리

    1) 구 상증세법 제45조의3은 특수관계법인이 수혜법인에 일감을 몰아주는 방법으로 수혜법인의 기업가치를 상승시켜 그 지배주주 등의 부를 증식하는 변칙적인 증여행위에 대하여 증여세를 과세함으로써 과세의 공평을 도모하기 위하여 도입된 규정이다. 위 규정은 이른바 ‘일감몰아주기’를 통해 지배주주 등에게 발생한 이익을 과세대상으로 삼기 위하여, 수혜법인의 매출액 중 일정한 비율을 초과하는 매출액이 특수관계법인과의 거래에서 발생한 경우, 수혜법인의 세후영업이익 중 일정 부분을 수혜법인의 지배주주 등이 증여받은 것으로 의제한다(대법원 2022. 11. 10. 선고 2020두52214 판결 등 참조).

    2) 국세기본법 제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법(이하 ‘우회거래’라 한다)이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법(이하 ‘다단계거래’라 한다)으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”라고 규정하고 있다.

    국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 거래 등의 실질에 따라 과세하기 위해서는 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접 거래를 하거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다. 그리고 이는 당사자가 그와 같은 형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 과정을 거친 경위, 그와 같은 방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 행위 또는 거래 사이의 시간적 간격 및 그와 같은 형식을 취한 데 따른 손실과 위험부담의 가능성 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2022. 8. 25. 선고 2017두41313 판결 등 참조).

    3) 한편, 실질과세원칙의 적용과 그 원인된 행위의 민사법적 구성을 반드시 연계하여 인식할 필요는 없다. 당사자가 선택한 거래형식이나 거래주체 등 민사법적인 행위의 내용을 굳이 부정하여 재구성하지 않더라도 조세법적 관점에서 과세요건의 해당 여부를 판단하기 위한 목적 범위 내에서 실질적인 내용과 귀속관계를 파악하는 것으로 족하다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 중 다수의견에 대한 보충의견).

  나. 구체적 판단

    위 법리에 비추어 살피건대, 앞서 든 증거들과 을 제2, 4 내지 24호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 내지 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 거래는 그 형식이나 과정이 처음부터 원고에 대한 이 사건 증여세 회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하고, 그 실질은 이 사건 양도시행사와 원고가 지배주주로 있는 OO토건이 직접 도급계약을 체결한 것과 동일한 것으로 봄이 타당하다. 따라서 피고가 국세기본법 제14조 제3항에 따른 실질과세의 원칙을 적용하여 원고에 대해 이 사건 각 처분을 한 것은 적법하고, 원고의 주장은 이유 없다.

    1) 구 상증세법 제45조의3 제4항 및 같은 법 시행령 제34조의2 제8항 제2호에 의하면, 수혜법인과 수혜법인이 50% 이상 지분을 보유하고 있는 특수관계법인 사이에서 발생한 매출액은 일감몰아주기 증여세 산정의 기초가 되는 매출액에서 제외된다. 따라서 OO건설 계열의 이 사건 양도시행사와 OO토건 사이에서 매출이 발생하면 이는 이 사건 증여세 산정의 기초가 되는 매출액에 포함되지만, OO토건 계열의 이 사건 양수시행사와 OO토건 사이에서 이 사건 거래를 통해 발생한 매출은 이 사건 증여세 산정의 기초가 되는 매출액에서 제외되고, 이에 따라 이 사건 증여세는 그만큼 감소하게 된다.

    위와 같은 사정 등을 반영하여, 피고는 이 사건 각 처분 당시 이 사건 거래의 경제적 실질을 아래 표와 같이 파악하였다.

표 생략

    2) 일반적으로 시행사는 공공택지 입찰을 통해 낙찰을 받게 되면 특별한 사정이 없는 한 직접 사업을 시행하면서 시공사와 공사 도급계약을 체결한다. 그러나 공공택지를 낙찰 받은 이 사건 양도시행사는 이 사건 양수시행사에게 구 택지개발촉진법(2021. 1. 5. 법률 제17875호로 개정되기 전의 것) 등 관계 법령에 의하여 위 공공택지를 굳이 낙찰 금액 이하로 전매하여 손해를 감수하였고, 이 사건 양수시행사가 OO토건과 이 사건 도급계약을 체결함으로써 OO토건의 매출이 발생하게 되었다.

    이와 같이 공공택지를 낙찰 받은 이 사건 양도시행사가 OO토건과 직접 공사도급계약을 체결하지 않고 이 사건 양수시행사에게 낙찰 받은 공공택지를 전매한 후, 이 사건 양수시행사가 OO토건과 이 사건 도급계약을 체결한 것은 국세기본법 제14조 제3항에서 규정하고 있는 우회거래 내지 다단계거래에 해당하는 것으로 평가할 수 있다.

    3) 앞서 본 바와 같이, 이 사건 양도시행사가 아닌 이 사건 양수시행사가 OO토건과 이 사건 도급계약을 체결하게 되면 이 사건 증여세가 감소하게 된다. 그리고 실제로 이러한 결과가 발생할 수 있었던 것은 OO그룹이 이 사건 증여세를 감소시키기 위해 세무자문을 받았기 때문이다. OO그룹은 2012. 10.경 AA회계법인과 체결한 세무자문 용역계약에 따라 이 사건 거래 방식에 해당하는 ‘미착공현장 시행사 변경’ 방식을 채택하였고, OO건설과 OO토건은 2012. 12. 17.경 위 세무자문을 토대로 이 사건 증여세 대책을 위한 구체적인 보고서를 작성하였으며, OO건설은 2014. 7.경 BB회계법인에 의뢰하여 ‘전략적 의사결정 시스템’을 구축한 후 이 사건 증여세 세액을 예상하게 됨으로써, 앞서 본 것과 같은 시행사 변경을 추진할 수 있었다.

    위와 같은 일련의 과정에 비추어 보면, 이 사건 거래는 처음부터 이 사건 증여세의 회피 목적을 달성하기 위해 이루어진 것으로 볼 여지가 충분하다.

    4) 이 사건 거래는 통상적인 회사들 사이에서는 이루어지기 어려운 굉장히 비합리적인 내용의 거래이다. 이 사건 양도시행사는 이 사건 개발사업을 직접 시행할 충분한 능력과 조건을 갖추고 있는 것으로 보일 뿐만 아니라, 이 사건 개발사업을 통해 상당한 이익이 예상된다는 내용의 검토보고서까지 작성하였음에도, 이 사건 양수시행사에게 낙찰 받은 공공택지를 낙찰 금액 이하로 전매함으로써 이 사건 개발사업을 통해 기대되는 이익을 스스로 포기하였다.

    반면, 이 사건 양수시행사는 이 사건 전매계약을 통해 양도받은 공공택지 매입대금을 조달하기 위하여 OO건설 계열사로부터 자금을 차용하였고, 이후 OO건설 계열사로부터 차용한 위 자금을 상환하기 위하여 또 다시 OO건설 계열사로부터 자금을 차용하거나 이 사건 개발사업을 통한 분양대금을 변제금으로 충당하는 등 이 사건 개발사업을 위한 최소한의 자금도 확보하지 못하였던 것으로 판단된다.

    5) 이 사건 거래가 이 사건 증여세 부담의 경감이라는 목적 이외에 사업상의 필요 등 다른 합리적인 이유에 의하여 이루어진 것으로 보기도 어렵다. 즉, OO그룹이 이 사건 거래를 통해 시공이익뿐만 아니라 시공이익과 시행이익을 모두 OO토건 내지 OO토건 계열사(이 사건 양수시행사)에게 이전하려는 목적이 있었다고 하더라도, 위에서 본 바와 같이 이 사건 양도시행사는 이 사건 전매계약으로 인해 이 사건 개발사업을 통해 기대되는 이익을 스스로 포기하였고, 낙찰 받은 공공택지를 낙찰 금액 이하로 전매하는 등 상당한 손해를 보게 되었으므로, 이윤 추구라는 기업의 기본적인 존재 목적에 비추어 이를 사업상의 필요 등 합리적인 이유에 근거한 것이라고 평가하기 어렵다(대법원 2019. 1. 31. 선고 2014두41411 판결 등 참조). 더욱이 원고가 주장하는 시행이익까지 OO토건 계열사(이 사건 양수시행사)에게 이전하려는 목적이라는 것도, 실질적으로는 이 사건 증여세가 과세되지 않는 간접적인 방법을 통해 원고의 재산을 증식시키기 위한 것으로 볼 수 있다는 점까지 감안하면 더욱 그러하다.

    6) OO그룹은 2018년 말을 기준으로 OO건설 계열 11개 회사와 OO토건 계열 15개 회사 등 총 26개의 회사로 구성되어 있음은 앞서 본 바와 같다. 그러나 OO그룹의 본사가 소재한 OO의 사옥에는 총 26개의 회사가 물리적으로 구분되지 아니한 채 총 14개의 부서에 소속된 임직원들이 마치 하나의 회사에 근무하는 것처럼 업무를 수행하고 있다. 그리고 계열사의 임원들은 그 계열사의 임원으로서 실질적인 업무를 수행하지도 않고, 상당수 임원은 자신이 임원으로 등재된 회사로부터 급여를 지급받은 것도 아닌 것으로 보일 뿐만 아니라 OO건설 내의 최종적인 의사결정은 사실상 창업주인 정△△과 그의 아들인 원고에 의하여 모두 이루어지는 것으로 보인다. 특히, OO그룹 내 총 26개 회사의 자금관리업무는 계열사의 구분 없이 자금부 소속 직원들이 모두 담당하고 있는데, OO그룹 내 특정 회사에 자금이 필요한 경우에는 OO그룹 내 다른 회사에서 자금을 이전하여 사용하고 있고, OO그룹과 거래하는 금융기관도 OO그룹 내 개별회사의 자금 상황에 대해서는 별다른 의미를 두지 않은 채 OO그룹 전체의 자금 상황만을 중요하게 고려하고 있다.

    따라서 위와 같은 OO그룹의 조직 특성, 업무수행 방식 및 자금관리 방법 등에 비추어 보면, 이 사건 양수시행사가 이 사건 개발사업으로 인한 손실 내지 위험을 부담할 가능성이 있었다고 볼 수도 없다.

    7) 한편 원고는, 이 사건 거래를 통한 시행이익 등이 실제로 이 사건 양수시행사에게 귀속된 점 등을 고려할 때, 이 사건 거래에 따른 법적 형식과 경제적 실질이 일치하여 실질과세의 원칙이 적용될 수 없는 경우에 해당한다고 일관되게 주장한다.

    그러나 ① 피고는 이 사건 거래의 민사법적 효력을 부정하지 않으면서도, 조세 법적 관점에서 과세요건의 해당 여부를 판단하기 위한 목적 범위 내에서 이 사건 거래의 실질적인 내용을 판단할 수 있는 점, ② 이 사건 각 처분은 이 사건 거래를 통한 시행이익 등의 귀속 여부(국세기본법 제14조 제1항)에 근거하여 이루어진 것이 아니라, 우회거래 내지 다단계거래에 해당하는 이 사건 거래의 재구성을 통한 경제적 실질(국세기본법 제14조 제3항)에 따른 과세에 해당하는 점, ③ 국세기본법 제14조 제3항이 문제되는 경우에는 과세의 대상이 되는 ‘수익 등의 귀속 여부’가 아닌 ‘우회거래 내지 다단계거래를 통해 국세기본법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는지 여부’가 중요하게 고려되어야 하는데, 위에서 살펴 본 여러 사정들에 비추어 원고는 우회거래 내지 다단계거래에 해당하는 이 사건 거래를 통해 이 사건 증여세의 납부를 회피하기 위하여 구 상증세법 등 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 볼 수 있는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 거래를 통한 시행이익 등의 귀속주체와 무관하게 원고에게 국세기본법 제14조 제3항에 따른 실질과세의 원칙이 적용되어야 하는 것으로 봄이 타당하므로, 원고의 위 주장은 받아들이지 않는다.

5. 결론

 원고의 이 사건 청구를 모두 기각한다.