공부상의 용도가 주택이 아닌 건물을 사실상 주거용으로 사용하였다는 점에 관한 입증책임은 과세관청에게 있음

상세내용

1. 피고가 20xx. xx. xx. 원고에 대하여 한 20xx년 귀속 양도소득세 xxx,xxx,xxx원(가산세 포함) 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위

  가. 원고는 OO OO구 OOO동 xxx, OO아파트 xx동 xxx호(이하 ‘이 사건 주택’ 이라 한다)를 20xx. xx. xx. 소유권이전등기를 마치고 소유하다가, 20xx. xx. xx. 양도하였다.

  나. 원고는 이 사건 주택의 양도가액을 xx억 원, 취득가액을 xx억 원으로 하고, 1세대 1주택 고가주택 비과세에 해당하는 것으로 보아 9억 원 초과분에 대하여 20xx년 귀속 양도소득세 xxx,xxx,xxx원을 신고ㆍ납부하였다.

  다. 피고는 원고의 위 양도소득세 신고를 조사하여, 원고의 배우자 김OO이 보유하고 있었던 OO OO구 OO동 xx, OOOOO xxx호(이하 ‘이 사건 오피스텔’이라 한다)를 주거용으로 사용하였다고 판단하고, 이 사건 주택을 양도할 당시 1세대 1주택에 해당하지 않는 것으로 본 다음, 20xx. xx. xx. 원고에게 20xx년 귀속 양도소득세 xxxx,xxx,xxx원(가산세 포함)을 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

  라. 원고는 20xx. xx. xx. 조세심판을 청구하였으나, 조세심판원은 20xx. xx. xx. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

  1) 공부상 용도가 주택이 아닌 건물을 사실상 주거용으로 사용하였다는 점에 대한 입증책임은 과세관청에게 있고, 어느 건물이 소득세법상 주택인지는 ‘양도 당시’를 기준으로 판단하여야 한다. 그럼에도 피고는 원고에게 주택이 아닌 다른 용도로 사용하였음을 입증하도록 하였다.

  2) 이 사건 오피스텔은 공부상 용도가 ‘업무시설, 운동시설, 근린생활시설’로 되어 있고, 임대차계약서에도 용도가 ‘업무’로 기재되어 있으며, 임차인도 위 오피스텔을 업무용으로 사용하였다. 따라서 위 오피스텔을 주거용으로 사용하였다고 볼 수 없음에도, 피고는 원고가 이를 주거용으로 사용하였다고 보아 이 사건 주택을 양도할 당시 1세대 1주택에 해당하지 않는다며 이 사건 처분은 하였으므로, 위 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 관계법령

  별지 관계법령의 기재와 같다.

다. 판단

 1) 구 소득세법(2020. 8. 18. 법률 제17477호호 일부개정되기 전의 것, 이하 같다)

제88조 제7호 후문과 입증책임

  1세대 1주택에 해당하여 양도소득세 비과세요건을 충족하고 있다는 사실에 관하여는 달리 특별한 사정이 없는 한 납세의무자에게 입증책임이 있지만(대법원 2005. 12. 23. 선고 2005두8443 판결 등), 다른 한편, 구 소득세법 제88조 제7호에서 주택을 “허가 여부나 공부상의 용도 구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.”라고 명확히 정의하고 있는바, 이처럼 실제 용도가 불분명한 경우, 굳이 ‘공부상의 용도’에 따르도록 별도의 규정을 둔 이상, ‘공부상의 용도가 주택이 아닌 건물’의 경우에는 구 소득세법 제88조 제7호 후문에 따라 이를 사실상 주거용으로 사용하였다는 점에 관한 입증책임이 과세관청인 피고에게 있다고 봄이 타당하다.

  따라서 납세의무자가 1주택을 제외한 나머지 소유 건물의 공부상의 용도가 주택이 아니라는 점만 입증하면, 과세관청이 원고가 위 1주택의 양도 당시 나머지 건물을 사실상 주거용으로 사용하였다는 점을 입증하여야 한다.

  2) 대법원 2005. 4. 28. 선고 2004두14960 판결의 법리를 오피스텔에도 그대로 적용할 수 있는지

  “일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용하고 있다고 하더라도 그 구조․기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지․관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 한다.”고 판시한 대법원 2005. 4. 28. 선고 2004두14960 판결의 법리는 오피스텔에는 이를 그대로 적용할 수 없다. 그 이유는 다음과 같다.

    ① 위 대법원 판결은 공부상의 용도가 주택(아파트)인 아파트 1층 전유부분에서 가정보육시설(놀이방)을 운영하고 있는 경우, 관계 법령에 의하면 가정보육시설은 개인이 가정 또는 그에 준하는 곳에서 설치ㆍ운영하는 보육시설로서 가정보육시설이 설치된 건축물은 건축법상 그 용도가 근린생활시설이나 복지시설이 아닌 주택으로 분류되며, 위 아파트의 구조ㆍ기능이나 시설 등은 침실, 주방 및 식당, 화장실 겸 욕실 등으로 이루어져 독립된 주거에 적합한 형태를 갖추고 있으며, 언제든지 용도나 구조변경 없이 주거용으로 사용할 수 있고, 또 제3자에게 양도하는 경우에도 주거용 건물(아파트)로 양도될 것이 예상된다는 이유로 해당 건물이 소득세법상 주택에 해당한다고 본 항소심의 판단을 대법원이 수긍한 것이다.

    ② 가정보육시설로 사용하는 아파트는 건축법상으로는 물론, 주택법상으로도 주택(주택법 제2조 제1, 2, 3호 및 주택법 시행령 제2, 3조 참조)에 해당하나, 오피스텔은 건축법 및 주택법상 모두 주택에 해당하지 않는다는 점에서 분명한 차이가 있다. 물론, 오피스텔은 특성상 주거에 적합한 형태를 갖추고 있어 언제든지 용도나 구조 변경 없이 주거용으로 사용할 수도 있지만, 반대로 용도나 구조의 변경 없이 언제든지 업무용으로도 사용할 수 있는 것이고, 그렇기 때문에 제3자에게 양도․임대하는 경우에도 반드시 주거용 건물로서 양도․임대할 것이라고 단정할 수 없다. 따라서 위 대법원 판결의 논거를 오피스텔에 그대로 적용하기에는 크게 무리가 있다.

    ③ 구 주택법(2015. 6. 22. 법률 제13378호로 개정하기 전의 것) 제5조의2(이후 2015. 6. 22. 법률 제13378호로 제정한 주거기본법이 제17조에서 같은 취지를 규정하고 있다), 최저주거기준(2011. 5. 27. 국토해양부공고 제2011-490호) 제4조에서는 주택의 안전성․쾌적성 등을 확보하기 위하여 구조ㆍ성능 및 환경기준 등에 대하여 규정하고 있고, 건축법 시행령 제51조 제1항에서는 단독주택 및 공동주택의 거실에는 국토교통부령으로 정하는 기준에 따라 채광 및 환기를 위한 창문 등이나 설비를 설치하도록규정하고 있다. 그러나 오피스텔은 주택과 달리 위 규정들의 적용대상이 아니다. 또한 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 상업지역에 건축하는 업무시설인 오피스텔과 주거지역에 건축하는 주택은 주변시설, 건폐율과 용적률 등에서 분명한 차이가 있으므로, 단지 오피스텔이 주거에 적합한 구조나 기능도 함께 갖추고 있다는 사정만으로 이를 본래 의미의 주택과 동일시할 수도 없다.

    ④ 어느 건물이 소득세법상 주택인지는 ‘양도 당시’를 기준으로 판단하여야 하는 것인데, 오피스텔은 언제든지, 주거용으로도, 업무용으로도, 모두 사용할 수 있는 건물이므로, 오피스텔을 사실상 주거용으로 사용해오다가 양도 당시에 이르러 업무용으로 사용하였다고 하여, 이것을 위 대법원 판결 사안의 가정보육시설과 마찬가지로 ‘일시적으로’ 주거가 아닌 다른 용도로 사용하고 있는 것이라고 평가하기는 어렵다. 뿐만 아니라 구 소득세법 제88조 제7호는 ‘사실상 주거용으로 사용하는 건물’이라고만 규정하고 있을 뿐, 반드시 ‘일정 기간 동안 계속하여’ 주거용으로 사용할 것을 요구하지도 않고있다.

    ⑤ 오피스텔은 업무시설로서 최초에는 이를 주거용으로 사용할 수 없도록 하였으나, 정부의 주택공급정책상 필요에 따라 주거용으로도 사용할 수 있도록 하면서, 건축기준상 규제를 점차 완화하여 건축허가 당시부터 업무 부분을 갖출 필요가 없도록 하고 국민주택 규모인 85㎡ 이하의 범위에서 주택의 실질을 갖춘 ‘주거용 오피스텔’의 건축이 가능하도록 바뀌었으며, 현재는 국민주택 규모 아파트의 실사용 면적과 유사한 전용면적 120㎡까지 바닥 난방 설치를 허용하고 있다. 이와 같이 국가가 오피스텔의 주거 전용을 제도적으로 묵인 또는 조장함으로써 오피스텔이 양도 당시 ‘사실상 주거에 사용하는 건물’인지 파악하기 어렵도록 만들었음에도, ‘오피스텔의 구조․기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지․관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물’이라는 이유로 해당 오피스텔을 소득세법상 주택이라고 본다면, 사실상 상당수의 오피스텔을 소득세법상 주택으로 간주하게 되어 너무나 부당하다.

  3) 입증의 정도 및 방법

  앞서 본 바와 같은 오피스텔의 고유한 특성상, 과세관청이 과세 대상 주택의 양도 당시 오피스텔의 사실상 용도가 주거용임을 입증하는 것이 현실적으로 쉽지 않을 수는 있으나, 실제 사용자가 해당 오피스텔로 주민등록법상 전입신고를 마쳤는지[주민등록법은 지방자치단체의 주민을 등록하게 함으로써 주민의 거주관계 등 인구의 동태를 항상명확하게 파악하여 주민생활의 편익을 증진시키고 행정사무를 적정하게 처리하도록 하는 것을 목적으로 하는 것으로서(제1조), 거주지를 이동한 신고의무자로 하여금 신거주지에 전입한 날부터 14일 이내에 새 거주지의 시장․군수 또는 구청장에게 전입신고를 할 의무를 부과하고(제16조 제1항), 정당한 사유 없이 위 신고 기간에 전입신고를 하지 아니한 자에게는 5만 원 이하의 과태료를 부과하도록 규정하고 있으므로(제40조 제4항), ‘공부상의 용도가 주택이 아닌 건물의 임차인이 해당 건물의 주소지로 주민등록법상 전입신고를 마친 사실’은 해당 건물을 사실상 주거용으로 사용하였음을 뒷받침하는 주요한 간접사실의 하나로 볼 수 있으나, 주민등록법상 전입신고만을 기준으로 소득세법상 주택 여부를 결정하면, 양도소득세 부담 여부가 사실상 납세자나 세입자의 의도에 좌우될 수 있어 불합리하므로, 이하에서 열거하는 다른 간접사실들까지 함께 고려하여야 할 것이다], 해당 건물의 전기, 가스, 수도의 각 사용량 등 이용 실태와 밀접한 각종 지표들, 해당 오피스텔의 실제 사용자, 건물 관리인이나 이웃 오피스텔 사용자 등 제3자의 진술 내용, 그리고 마지막으로 해당 오피스텔에 관한 임대차계약이 있으면 그 구체적 내용 등 제반 사정을 두루 종합하여 양도 당시 오피스텔의 사실상 용도가 주거용이었는지 아닌지 판단할 수밖에 없을 것이다.

  4) 이 사건의 경우

  앞서 든 증거들, 갑 제2 내지 5, 8, 9호증, 을 제3 내지 9호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 증인 유OO의 증언에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 양도 당시 이 사건 오피스텔을 주거용으로 사용하였다고 단정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 이 사건 오피스텔은 공부상의 용도에 따라 ‘업무시설’로 보아야 하고, 소득세법상 주택으로 보아서는 안 되므로, 이와 다른 전제에서 1세대 2주택의 양도로 본 이 사건 처분은 위법하다.

    ① 이 사건 주택 양도 당시, 이 사건 오피스텔의 임차인은 위 오피스텔에 전입신고를 하지 않았고, 위 오피스텔을 실제로 사용하였던 사람들도 전입신고를 하지 않았다. 비록 이 사건 오피스텔의 임차인 중 김OO가 주민등록법상 전입신고를 마친 사실(20xx. xx. xx. 전입신고, 20xx. xx. xx. 전출신고)도 있고, .OO공사는 20xx. xx. xx.부터 20xx. xx. xx.까지 주거용인 직원 숙소로 사용한 사실이 있다고 하였으나, 이사건 주택의 양도일인 20xx. xx. xx. 당시에는 그 누구도 이 사건 오피스텔에 전입신고를 하지 않았다.

    ② 이 사건 주택 양도 당시, 이 사건 오피스텔의 임차인은 위 오피스텔을 사무실 등의 용도로 사용하였다고 진술하였다. 임차인인 유OO는 사무실 용도로 임차한 것이고, 자신의 직원들이 단기간 지낼 곳으로도 사용하였다고 진술하였는데, 지방에서 올라온 직원들이 숙소를 마련하기 전에 임시적으로 머무르는 장소로 사용한 것을 두고 주거용으로 사용하였다고 단정하기는 어렵다. 위 임차인은 위 오피스텔에 노트북, 프린트 등을 구비하여 수발주계산서와 월 마감 등의 작업을 하였고, 지방에서 올라온 직원들이 숙소를 마련하기 전에 임시적으로 머무르는 장소로 사용한 것이라고만 진술하였다.

    ③ 이 사건 오피스텔 임대차계약을 중개하였던 공인중개사도 중개 당시에 업무용으로 사용되고 있었고, 업무용으로 사용되기 위하여 전입신고를 하지 않기로 특약한 것이라는 사실확인서를 제출하였다.

    ④ 이 사건 오피스텔의 전기요금 계약이 ‘주택용’으로 되어 있었다거나, 동절기가스요금이 많이 부과된 사정들만으로는 양도일 당시에 위 오피스텔을 주거용으로 사용하였다고 단정하기 어렵다. 앞서 본 바와 같이, 임차인 유OO가 임차하기 전의 다른 임차인은 위 오피스텔에 전입신고를 하고 주거용으로 사용하기도 하였으므로, 그가 신청하였던 것으로 보이는 계약내용을 근거로 양도 당시에도 주거용으로 사용하였다고 단정할 수는 없고, 주거용이 아닌 사무실용으로 위 오피스텔을 사용하였다고 하더라도 개별난방을 하여야 하는 위 오피스텔의 특성상 동절기 가스요금이 더 많아 나오는 것은 당연해 보인다.

    ⑤ 그밖에 이 사건 양도 당시 이 사건 오피스텔에서 생활하였던 사람들이 이를 사실상 주거용으로 사용하였음을 뒷받침할 증거는 없다.

3. 결론

  그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.