의제배당에 관하여 규정하고 있는 구 소득세법 제17조 제2항 제2호 본문의 ‘잉여금’은 세법상 잉여금이 아니라 상법상 내지 회계상 잉여금을 의미한다고 봄이 타당함

상세내용

1. 별지1 목록 ‘나. 피고’란 기재 각 피고가 ‘다. 거부일자’란 기재 각 일자에 ‘가. 원고’란 기재 각 원고에 대하여 한 2015년 귀속 종합소득세 내지 2015 사업연도 법인세 ‘사. 경정거부세액’란 기재 각 금액의 경정거부처분은 ‘자. 정당세액’란 기재 각 금액을 초과하는 범위에서 각 취소한다.

2. 원고들의 나머지 청구를 각 기각한다.

2. 소송비용 중,

가. 원고 KJW과 피고 HHH세무서장 사이에 생긴 부분의 70%는 원고 KJW이, 나머지는 피고 HHH세무장이 각 부담하고,

나. 원고 KJC과 피고 SS세무서장 사이에 생긴 부분의 70%는 원고 KJC이, 나머지는 피고 SS세무서장이 각 부담하고,

다. 원고 KNJ과 피고 KN세무서장 사이에 생긴 부분의 70%는 원고 KNJ이, 나머지는 피고 KN세무서장이 각 부담하고,

라. 원고 KJK과 피고 DKK세무서장 사이에 생긴 부분의 70%는 원고 KJK이, 나머지는 피고 DKK세무서장이 각 부담하고,

마. 원고 KJJ과 피고 HN세무서장 사이에 생긴 부분의 30%는 원고 KJJ이, 나머지는 피고 HN세무서장이 각 부담하고,

바. 원고 재단법인 ND장학회와 피고 MP세무서장 사이에 생긴 부분의 70%는 원고 재단법인 ND장학회가, 나머지는 피고 MP세무서장이 각 부담한다.

청 구 취 지

별지1 목록 ‘나. 피고’란 기재 각 피고가 ‘다. 거부일자’란 기재 각 일자에 ‘가. 원고’란 기재 각 원고에 대하여 한 2015년 귀속 종합소득세 내지 2015 사업연도 법인세 ‘사.경정거부세액’란 기재 각 금액의 경정거부처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

  가. 원고들은 주식회사 DD프라이즈(이하 ‘이 사건 회사’라 한다)의 주주들이다.

  나. 이 사건 회사는 주식회사 DD푸드(이하 ‘DD푸드’라 한다)의 발행주식 100%인 18,910,797주를 보유하던 중 2010. 10. 12. 위 주식 전부를 주식회사 DD에프앤비(이하 ‘DDF&B’라 한다)에 양도하고, DDF&B로부터 신주 724,973주(지분율:9.3%)를 발행받았다(이하 ‘이 사건 주식교환’이라 한다). 이 사건 주식교환에 따라 이 사건 회사, DD푸드 및 DDF&B의 소유 관계는 아래 그림과 같이 변경되었다.

  <그림 생략>

  다. 이 사건 회사는 2010년 사업연도 법인세 신고 당시 이 사건 주식교환에 따라 발생한 주식양도차익 32,701,319,931원에 관하여 구 조세특례제한법(2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조특법’이라고만 한다) 제38조에 따라 법인세의 과세이연을 신청하였고, 2011년 회계연도 재무제표를 작성하면서 27,789,292,268원(이 사건 회사가 취득한 DDF&B 주식의 시가 30,719,064,917원과 DD푸드 주식의 장부가액 2,929,772,649원의 차액이다)을 자본잉여금 항목에 계상하였다.

  라. 이 사건 회사는 2015. 10. 21. 위와 같이 계상된 자본잉여금 중 24,039,731,206원(이하 ‘이 사건 잉여금’이라 한다)과 2003년 사업연도에 발생한 주식발행액면초과액 7,846,148,794원, 합계 31,885,880,000원을 자본에 전입하여 6,377,176주의 무상주를 발행하는 무상증자(이하 ‘이 사건 무상증자’라 한다)를 실시하였다. 그에 따라 원고들은 아래 표 기재와 같이 무상주 6,054,540주(= 6,377,176주 –원고들 외 주주에게 배정된 322,636주, 이하 원고들에게 배정된 무상주를 통틀어 ‘이 사건 무상주’라 한다)를 각 취득하였다.

  <표 생략>

  마. SS세무서장은 이 사건 무상주 가액이 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라고만 한다) 제17조 제2항 제2호에서 정하는 의제배당에 해당함에도, 이 사건 회사가 이에 대한 배당소득세 원천징수납부의무를 이행하지 않았다고 보아, 2020. 6. 8. 이 사건 회사에게 2015년 귀속 원천징수분 배당소득세 3,502,580,910원(가산세 포함)을 경정·고지하였다. 각 원고들에 대한 의제배당소득은 원고 KNJ이 18,140,445,443원, 원고 KJC이 6,538,767,639원, 원고 KJK이 336,602,890원, 원고 KJW이 154,530,870원, 원고 재단법인 ND장학회가 90,471,636원, 원고 KJJ이 63,321,210원, 합계 25,324,139,688원이다.

  바. 원고들은 2020년 6월경 소득에 위 의제배당소득금액을 합산하여 각 주소지 관할세무서장인 피고들에게 2015년 귀속 종합소득세(원고 재단법인 ND장학회를 제외한 나머지 원고들, 이하 같다)와 2015 사업연도 법인세(원고 재단법인 ND장학회, 이하 같다)를 각 수정신고·납부하였다.

  사. 이후 원고들이 ‘이 사건 자본잉여금은 구 소득세법 제17조 제2항 제2호 본문의 잉여금에 해당하지 아니하므로 이를 재원으로 한 무상증자에 따라 원고들이 취득한 이 사건 무상주 가액은 구 소득세법 제17조 제2항 2호의 의제배당에 해당하지 않는다’는 취지로 관할 주소지 세무서장인 피고들에게, 별지1 목록 원고별 ‘라. 경정청구세액’란 기재와 같이 2015년 귀속 종합소득세 내지 2015 사업연도 법인세를 경정하고, 원고들이 초과 납부한 세액의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 그러나 피고들은 별지1 목록 원고별 ‘다. 거부일자’란 기재 일자에 원고들의 경정청구를 각 거부하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 각 거부처분’이라 한다).

  아. 원고들은 이 사건 각 거부처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였다. 조세심판원은 2024. 3. 18. ⑴ 이 사건 무상주 가액이 구 소득세법상 의제배당에 해당하지 않는다는 원고들의 주장은 받아들이지 않고, ⑵ 신고불성실가산세 부분에 대한 경정청구에 대하여는, 이 사건 회사의 입장에서는 이 사건 무상주 가액이 구 소득세법 제17조 제2항 제2호에 따른 의제배당에 해당하여 소득세 등의 원천징수 및 납부의무가 있다는 점을 인식하고 이를 이행할 것을 기대하는 것이 어렵지 않다고 보이나, 원고들의 입장에서는 이 사건 회사가 소득세 등 원천징수 납부 의무를 이행하지 않고 있는 상황에서 주주인 원고들이 독자적으로 이 사건 무상증자 재원의 성격을 살펴 위 무상주 가액이 구 소득세법상 의제배당에 해당하는지 여부를 판단해 소득세 등 납세의무를 이행할 것까지는 기대하기 어려워 보인다는 이유로 신고불성실가산세 부분에 대한 경정청구는 받아들이는 한편, ⑶ 납부불성실가산세 부분에 대한 경정청구에 대하여는, 납부불성실가산세는 납세의무불이행에 대하여 부과되는 제재임과 동시에 납세의무를 정상적으로 이행한 자와의 형평성을 고려하여 미납세액에 대한 법정납부기한부터 납부일까지의 기간에 대한 이자상당액을 징수하는 성격도 있다는 이유로 납부불성실가산세 부분에 대한 경정청구는 받아들이지 아니하여, 원고들의 청구 중 신고불성실가산세 부분만을 인용하고 나머지 청구는 기각하였다[조심 2021부5795, 2021서5822, 2021서5823, 2021인5840, 2021소5859, 2022소2033(병합), 이하 ‘이 사건 재결’이라 한다]. 이 사건 재결에서 인용된 신고불성실가산세액은 별지1 목록 원고별 ‘바. 조세심판원에서 인용된 신고불성실가산세 부분’란 기재 각 금액과 같다.

  사. 피고들은 이 사건 재결에 따라 원고들에 대한 종합소득세 및 법인세를 각 감액경정하였다. 위 감액경정 후 남은 세액은 별지1 목록 원고별 ‘사. 경정거부세액’란 기재 각 금액과 같다(이하 위 감액경정 후 남은 세액에 대한 경정거부처분을 ‘이 사건 각 처분‘이라 한다).

  [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 12호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

  별지2 관계 법령 기재와 같다.

3. 이 사건 각 처분의 위법 여부

  가. 원고의 주장 요지

   1) 종합소득세 및 법인세 본세에 대한 주장

    가) 주위적 주장

구 소득세법 제17조 제2항 제2호 본문의 ‘잉여금’은 세법상 잉여금을 의미한다. 이 사건 잉여금은 상법 내지 회계상 잉여금에는 해당하나, 압축기장충당금으로 계상되어 손금에 산입됨에 따라 세법상 잉여금을 구성하지 않는다. 따라서 이 사건 무상주는 이 사건 회사의 잉여금을 자본에 전입하여 취득한 주식이 아니므로, 그 가액은 구 소득세법 제17조 제2항 제2호의 의제배당에 해당하지 않는다.

    나) 예비적 주장

이와 달리 보더라도, 이 사건 잉여금은 구 소득세법 제17조 제2항 제2호 단서 가목의 ‘상법 제459조 제1항에 따른 자본준비금으로서 대통령령으로 정하는 것’에 해당하여 의제배당 과세 대상에서 제외되어야 한다.

   2) 납부불성실가산세에 대한 주장

    가) 제1 주장

이 사건 잉여금이 의제배당의 대상이 되는지 여부에 관한 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해대립이 있었고, 원천징수의무자인 이 사건 회사가 원고들에 대한 배당소득 원천징수를 하지 않은 상황에서 주주에 불과한 원고들에게 이 사건 회사와 별개로 자발적으로 소득세 또는 법인세를 납부할 것을 기대할 수 없으며, 이 사건 무상증자로 인하여 원고들의 지분변동이나 원고들의 소유하는 주식의 가치증가 없이 단순히 원고들이 보유한 주식 수만 증가하였으므로 주식분할과 동일한 경제적 실질을 얻은 것에 불과하고 이 사건 무상주 분배로 얻은 이익이 전혀 실현되지 않아 원고들로서는 이 사건 무상증자로 인하여 배당소득이 발생하였다는 사실을 전혀 인식할 수 없었으므로, 원고들에게는 국세기본법 제48조 제1항 제2호의 ‘정당한 사유’가 인정된다.

    나) 제2 주장

이 사건 회사가 이미 이 사건 무상주로 인한 원천징수납부불성실 가산세를 납부하였으므로, 국세기본법 제47조의4 제4항에 따라 납세의무자인 원고들에게는 납부불성실가산세를 부과할 수 없고, 만약 원고들에게 이를 부과할 경우 이는 이중으로 가산세를 부과하게 되는 것이어서 위법하다.

  나. 종합소득세 및 법인세 본세에 대한 판단

   1) 주위적 주장에 대한 판단

    가) 관련 법리 및 법령의 내용

구 소득세법 제17조 제1항 제3호는 ‘의제배당’을 배당소득으로 규정하면서 제2항에서 의제배당에 관하여 규정하고 있는데, 이는 기업경영의 성과인 잉여금 중 사외에 유출되지 않고 법정적립금․이익준비금 기타 임의적립금 등의 형식으로 사내에 유보된 이익이 위 각 법조 소정의 사유로 주주나 출자자에게 환원되어 귀속되는 경우 실질적으로 현금배당과 유사한 경제적 이익이므로 과세형평의 원칙에 비추어 배당으로 의제하여 과세하는 데 그 취지가 있다(대법원 1993. 5. 25. 선고 91누9893 판결 참조).

구 소득세법 제17조 제2항 제2호 본문은 “법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자의 금액에 전입함으로써 취득하는 주식 또는 출자의 가액”을 의제배당액으로 규정하고, 그 단서는 “다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우를 제외한다”고 규정하면서 가목에서 “상법 제459조 제1항에 따른 자본준비금으로서 대통령령으로 정하는 것”을 들고 있다.

    나) 판단

     앞서 인정한 사실에다가 앞서 든 증거, 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음의 사정을 종합하면, 구 소득세법 제17조 제2항 제2호 본문의 ‘잉여금’은 세법상 잉여금이 아니라 상법상 내지 회계상 잉여금을 의미한다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 주위적 주장은 받아들이지 않는다.

     ⑴ 구 소득세법 제17조 제2항 제2호 본문의 ‘법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본에 전입’이라 함은 상법 제461조에서 정하는 ’준비금의 자본금 전입‘에 해당함을 그 전제로 하고 있고, ’준비금‘이라 함은 상법 제458조의 ’이익준비금‘과 상법 제459조의 ’자본준비금‘을 의미하는데, 그중 자본준비금은 자본거래에서 발생한 잉여금을 대통령령으로 정하는 바에 따라 적립한 것이다(상법 제459조 제1항). 한편 상법 시행령 제18조는 ’법 제459조 제1항에 따라 회사는 제15조에서 정한 회계기준에 따라 자본잉여금을 자본준비금으로 적립하여야 한다‘고 규정하고 있고, 제15조는 ’상법 제446조의2의 위임에 따른 구체적 회계기준‘을 정하고 있다. 결국 위와 같은 상법의 규정 및 체계, 구 소득세법에서 정한 의제배당의 입법취지와 목적 등을 고려할 때 구 소득세법 제17조 제2항 제2호의 ’잉여금‘은 상법상 내지 회계상 잉여금의 개념을 그 전제로 하고 있고, 구 소득세법 제17조 제2항 제2호는 상법상 내지 회계상 잉여금을 자본에 전입하여 취득하는 무상주의 경우 원칙적으로 이를 의제배당으로 보되, 동 규정 단서에서 정한 사유에 해당하는 경우 의제배당에서 제외하는 것으로 해석함이 타당하다.

     ⑵ 이 사건 잉여금은 이 사건 주식 교환으로 발생한 차익에 해당하여 주식의 양도로 인한 수입으로서 상법상 이익잉여금을 구성하고 법인세 과세대상인 익금에 해당한다(구 조특법 제38조 역시 주식의 양도차익이 익금에 해당함을 전제로 과세이연의 특례에 관하여 규정하고 있다). 원고는 앞서 본 바와 같이 법인세 과세를 이연 받은 이 사건 잉여금을 자본잉여금 항목에 계상하여 무상증자를 실시하는 형식을 취하였으나,실질적으로는 이익잉여금을 주주에게 환원하여 귀속시킨 것으로, 구 소득세법 제17조 제2항 제2호 단서 각 목에서 정한 사유에 해당하지 않는 이상 이를 의제배당 과세 대상에 해당한다고 보는 것이 앞서 본 구 소득세법 제17조 제2항의 취지에 부합한다.

     ⑶ 원고가 주위적 주장의 근거로 든 대법원 2008두14074 판결은 구 법인세법(2001. 12. 31. 법률 제6558호로 개정되기 전의 것) 제79조 제4항, 제80조 제3항에 따른 피합병법인의 청산소득 산정에 관한 것으로, 소득세법상 의제배당 과세 대상 여부에 관한 이 사건에 그대로 적용될 수 없다.

     ⑷ 구 조특법 제38조, 구 조세특례제한법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22583호로 개정되기 전의 것) 제35조의2 제1항에서 완전자회사 주식의 양도차익에 관하여 주식의 포괄적 교환으로 취득한 완전모회사 주식을 처분할 때까지 법인세 과세를 이연하면서 이를 압축기장충당금으로 계상하여 손금에 산입하게 한 것은, 주식의 포괄적 교환을 통한 기업구조조정을 촉진하기 위한 것일 뿐, 완전자회사의 주주인 법인의 주식 양도차익이 주주에게 귀속되는 경우에 있어 그 소득에 대한 과세까지 이연하겠다는 취지로 해석할 수 없다.

   2) 예비적 주장에 대한 판단

    구 소득세법 제17조 제2항 제2호 단서 가목, 소득세법 시행령 제27조 제4항에서는, 자본준비금을 전입한 것으로서 법인세법 제17조 제1항 각 호에 해당하는 것을 의제배당 과세 대상에서 제외하고 있고, 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 법인세법‘이라 한다) 제17조 제1항에서는 자본거래로 인한 수익으로서 익금에 산입하지 아니하는 금액에 ’주식의 포괄적 교환차익‘ 등을 규정하였다.

    그런데 구 법인세법 제17조 제1항은 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액(제1호 주식발행액면초과액), 주식의 포괄적 교환을 한 경우로서 자본금 증가의 한도액이 완전모회사의 증가한 자본금을 초과한 경우의 그 초과액(제2호 주식의 포괄적 교환차익) 등을 익금에 산입하지 아니한다는 것으로, 그 문언과 내용에 비추어 이는 자본거래를 한 법인, 즉 주식을 발행하여 자본금이 증가하거나 주식의 포괄적 교환을 하여 완전모회사가 된 법인 등을 그 대상으로 하는 것으로 해석되고, 완전자회사의 주식을 양도한 원고에게 적용되는 규정으로 볼 수 없다.

    따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 예비적 주장 역시 받아들이지 않는다.

  다. 납부불성실가산세에 대한 판단

   제1 주장에 대하여 살피건대, 가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정적 제재로서, 정당한 사유가 있는 때에는 이를 부과하지 않는다(국세기본법 제48조 제1항). 따라서 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 견해가 대립하는 등으로 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것에 책임을 귀속시킬 수 없는 합리적인 이유가 있을 때 또는 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하기 어려운 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리한 점을 비난할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다.(대법원 2017. 7. 11. 선고 2017두36885 판결)

   앞서 본 법리에, 앞서 본 인정사실, 앞서 든 증거들의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들 즉, 구 소득세법 제133조 제1항이 ‘국내에서 배당소득을 지급하는 원천징수의무자는 이를 지급할 때 소득을 받는 자에게 그 배당소득의 금액과 그 밖에 필요한 사항을 적은 원천징수영수증을 발급하여야 한다’고 정하고 있는 점, 그런데 이 사건 회사는 이 사건 무상주 가액이 구 소득세법 제17조 제2항 제2호 의제배당으로 인한 과세대상에 해당하지 않는다고 보고 배당소득세를 원천징수하지 않았고 주주인 원고들에게 원천징수영수증을 제공하지 않는 점, 그러한 상황에서 주주들인 원고들이 이 사건 무상증자의 재원을 독자적으로 검토하여 자발적으로 이 사건 무상주 가액이 의제배당에 해당한다고 보아 종합소득세 및 법인세 납세의무를 이행할 것까지 기대하기는 어려워 보이고(이 사건 무상증자 당시 원고 KJC과 원고 KNJ이 이 사건 회사의 이사회 구성원이었고, 나머지 원고들이 모두 원고 KJC, KNJ의 친인척 관계에 있었다는 점만으로 당연히 종합소득세 및 법인세 납부의무를 이행할 것을 기대할 수 있다고 단정할 수 없다), 조세심판원도 이러한 사유를 들어 원고들에 대한 신고불성실가산세를 부과하지 않는 것으로 그 세액을 경정함이 타당하다고 판단한 점, 신고의무와 납부의무는 동일한 인식과 판단을 전제로 하므로 동일한 판단기준을 적용함이 타당한 점 등을 더하여 보면, 원고들에게 납부불성실가산세를 부과하는 것은 가혹하다. 따라서 원고들이 이 사건 무상주 가액 등을 의제배당소득으로 보고 종합소득세 및 법인세를 신고·납부하지 않았다고 하더라도 그 의무를 게을리 하였다고 비난할 수 없는 정당한 사유가 있다고 봄이 타당하다. 그렇다면, 이 사건 처분 중 납부불성실가산세 부분에 대한 경정거부처분은 원고들의 나머지 주장에 대하여는 나아가 살필 필요 없이 위법하다.

  라. 소결론(취소의 범위)

   1) 경정거부처분 취소소송에서 그 거부처분의 적법 여부는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 정당한 과세표준 및 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서, 당사자는 사실심 변론종결시까지 객관적인 조세채무액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 정당한 세액이 산출되는 때에는 감액을 구하는 세액 중 당초 신고한 세액에서 정당한 세액을 차감한 부분만 취소하여야 하고 전체를 취소할 것이 아니다(대법원 2008. 12. 24. 선고 2006두13497 판결 등 참조).

   2) 앞서 본 증거들의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 각 원고들에 대한 납부불성실가산세액은 별지1 목록 ‘아. 납부불성실가산세액’란 각 기재와 같고, 위 원고들에 대한 경정거부세액에서 납부불성실가산세액을 공제한 정당세액은 ‘자. 정당세액’란 각 기재와 같다. 그러므로 결론적으로 이 사건 경정거부처분은 별지1 목록 각 원고별 ‘자. 정당세액’란 각 기재 금액 부분을 초과하는 범위에서 위법하여 각 취소되어야 한다.

4. 결론

  원고들의 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 각 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 각 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.