이 사건 각 감정가액의 평균액인 이 사건 감정평균액은 이 사건 단서조항이 정한 요건을 충족하고 있으므로 특별한 사정이 없는 한 이를 시가로 인정할 수 있다.

상세내용

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

피고가 2022. 2. 16. 원고 한AA에게 한 증여세 ○,○○○,○○○,○○○원, 2022. 2. 17. 원고 한BB에게 한 증여세 ○○○,○○○,○○○원의 각 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

 가. 원고들은 2021. 4. 20. 원고 한BB의 배우자 겸 원고 한AA의 어머니인 이AA로부터 **시 중○ ○○○ ○-○ 대 ○○○.○㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다) 중 원고 한AA는 600,000/3,733,455 지분, 원고 한AA은 3,133,455/3,733,455 지분을 각 증여(이하‘이 사건 각 증여’라 한다)받아 2021. 4. 21. 그 등기를 마쳤다.

 나. 원고들은 2021. 5. 31.경 구 상속세 및 증여세법(2023. 7. 18. 법률 제19563호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조가 정한 보충적 평가방법에 따른 이 사건 토지 가액 ○,○○○,○○○,○○○원을 지분비율에 따라 안분한 금액을 증여재산가액으로 보아 증여세과세표준 신고를 하고, 원고 한BB는 증여세 0원(배우자 증여재산공제로 인함), 원고 한AA은 증여세 ○,○○○,○○○,○○○원을 각 납부하였다.

 다. 위 증여세 조사 과정에서, 서울지방국세청장과 원고들은 각 2개 감정기관에 이 사건 토지 가액에 대한 감정평가를 의뢰하여 아래와 같은 내용의 감정평가 결과를 받았고(이하 각 감정평가서, 각 감정가액을 ‘이 사건 각 감정평가서’, ‘이 사건 각 감정가액’이라 하고, 각 감정가액의 평균액인 ○,○○○,○○○,○○○원을 ‘이 사건 감정평균액’이라 한다), 서울지방국세청장은 평가심의위원회의 심의를 거쳐 이 사건 감정평균액을 이 사건 토지의 시가로 인정할 수 있다는 취지의 조사 결과를 피고에게 통보하였다.

 라. 피고는 위 조사결과에 따라 2022. 2. 16. 원고 한AA에게 증여세 ○,○○○,○○○,○○○원을, 2022. 2. 17. 원고 한BB에게 증여세 ○○○,○○○,○○○원을 각 부과하였다. 다만 2025. 7. 11. 신고세액공제 오류로 원고 한AA에 대한 증여세 부과처분 중 ○,○○○,○○○원이 감액경정되었다(이하 원고들에 대한 각 증여세 부과처분 중 남아있는 부분만을 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1 내지 3호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함), 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

  별지 기재와 같다.

3. 이 사건 각 처분의 위법 여부

 가. 원고들의 주장 요지

  1) 과세관청이 증여세 과세표준 신고기한 이후 증여세 부과 목적으로 감정평가를 실시하는 것은 조세법률주의에 반한다.

  2) 과세관청의 자의적인 감정평가 대상 선별은 조세형평에 반하고, 과세관청의 감정평가 대상 선별기준은 납세자의 예측가능성을 침해한다.

  3) 이 사건 토지에는 재개발에 따른 리스크가 존재하는데 이 사건 감정평균액에는 이러한 부분이 반영되어 있지 않으므로 이를 시가로 볼 수 없다.

 나. 판단

  1) 소급감정의 조세법률주의 위반 여부

   가) 관련 법리 등

    (1) 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32414호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제49조 제1항 각호에서 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조). 한편, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

    (2) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘상증세법 제60조 제2항에 따라 시가로 인정되는 가액은 평가기준일(상속개시일 또는 증여일) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지. 이하 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매(이하 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고 규정한다. 위 제1항 제2호 본문은 시가로 인정되는 가액으로 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 들고 있으며, 제49조 제2항 제2호는 감정가액이 평가기간 이내에 있는지는 가격산정기준일과 감정평가서 작성일을 기준으로 판단하도록 정하고 있다. 다만 제49조 제1항 단서(이하 ‘이 사건 단서조항’이라 한다)는 ‘평가기간에 해당하지 않는 기간으로서… 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간(증여세의 경우, 증여세과세표준 신고기한부터 6개월, 이하 “법정결정기한”이라 한다) 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 위 제1항 각호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 규정하고 있다.

   나) 구체적 판단

    상증세법 제60조 제1항, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항의 문언과 관련 법리 등을 종합하면, 과세관청은 증여세 과세표준 신고기한 이후에도 이 사건 단서조항이 정하고 있는 요건에 따라 감정을 의뢰할 수 있다고 봄이 타당하고, 그와 같은 감정 등을 통해 얻은 소급감정 가액을 시가로 인정하는 것은 조세법률주의에 반하지 않는다.

    (1) 증여세는 부과과세 방식의 조세로서 납세의무자의 신고는 과세관청의 조사결정을 위한 협력의무에 불과하며, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정된다(국세기본법 제22조 제3항). 따라서 증여세 신고를 받은 과세관청은 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 하고, 이를 위해 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

    (2) 증여일을 기준으로 증여재산의 객관적인 교환가치를 정확히 산정하기는 쉽지 않다. 특히 토지의 경우에는 유사매매사례가 많지 않아 더욱 그러하다. 이러한 점을 고려하여 상증세법 제60조 제2항 후단은 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격‧공매가격 및 감정가격 등도 시가로 인정하고, 그 위임에 따라 이 사건 단서조항은 평가기준일 경과 후부터 구 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 기한(법정결정기한)까지 매매등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함할 수 있도록 하였다. 이는 과세관청의 시가 산정의 어려움을 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 보인다.

    (3) 이 사건 단서조항은 문언상 감정 의뢰 주체를 제한하여 두고 있지 않으며, 앞서본 규정의 취지에 비추어보아도 과세관청의 감정 의뢰를 금지하여야 할 필요성이 인정되지 않는다. 나아가 보충적 평가방법에 따라 평가한 부동산의 가액보다 상증세법 제60조 제2항, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따라 평가한 부동산의 감정가액을 시가로 보는 것이 상증세법령이 정하고 있는 시가주의 원칙에 부합할뿐더러, 이 건 단서조항이 일정한 기간 내에 이루어진 감정에 따른 감정가액만을 시가 산정에 영할 수 있도록 하는 점, 평가기준일부터 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일까지 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 요구하고 있는 점, 평가기간에 해당하지 않는 기간에 이루어진 감정에 관하여는 관련 전문가들로 구성된 심의위원회의 심의를 거친 감정가액만을 시가 산정에 반영할 수 있도록 정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항으로 인하여 과세관청이 자의적으로 감정 권한을 행사할 수 있는 것은 아니다.

    (4) 이러한 사정 등에 비추어 과세관청이 실질과세를 위해 감정을 의뢰하여 얻은 감정가액을 포함하여 산정한 이 사건 감정평균액도 이 사건 단서조항의 요건을 충족하는 한 상증세법 제60조 제1항에서 정한 ‘시가’에 포함된다고 봄이 타당하고, 이와 같은 보는 것이 조세법률주의에 위반된다고 볼 수는 없다.

   2) 감정평가 대상 선별이 조세형평에 반하는지 여부 등 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 따라 인정할 수 있는 다음의 각 사정에 비추어 보면, 과세관청이 이 사건 토지를 감정평가 대상으로 선정한 것이 조세형평에 반한다거나 납세자인 원고들의 예측가능성을 침해하였다고 볼 수 없다.

    가) 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있다. 과세관청은 이 사건 단서조항이 정하고 있는 요건과 방식에 따라 증여재산에 대한 감정을 의뢰할 수 있고, 그에 따른 감정가액이 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 것으로서 증여재산의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 이를 증여재산의 시가로 인정할 수 있다.

   나) 아파트·오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적·위치·용도 등이 유사한 물건이 많으므로 유사매매사례가액 등을 증여재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많다. 반면 이 사건 토지와 같은 토지들은 비교대상 물건을 찾기 어렵고, 거래도 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 고가 부동산을 평가하여 상속세를 신고하고 있는데, 부동산 공시가격 현실화율이 낮아 그 객관적 교환가치가 제대로 반영되지 못하는 문제가 있고, 이로 인하여 담세력에 따른 과세가 이루어지지 않는 문제가 초래된다.

   다) 국세청은 2020. 1. 31. 보도자료를 통해 ⓐ 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 감정평가를 실시할 예정이라는 입장과, ⓑ 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고 상속·증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 감정평가 대상으로 한다는 입장을 밝혔다. 국세청은 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔다고 판단되고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지 않는다.

   라) 증여세는 부과과세 방식의 조세로 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 한다. 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항일 뿐 아니라, 정당한 과세소득 결정을 위한 과세관청의 내부행위 내지 중간적 성격의 조치로서 반드시 별도의 명시적인 처분으로 하여야 하는 것이 아니다. 따라서 과세관청에게 반드시 그 감정대상 선정기준을 명확성 원칙에 입각하여 공개하거나 사전고지하여야 할 의무까지 있다고 보기는 어렵다

   마) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려운 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속·증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어렵다. 그리고 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어 진다고 보기도 어렵다. 이에 비추어 보면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 과세형평에 반한다고 보기 어렵다.

 3) 이 사건 감정평균액의 시가 여부

  이 사건 각 감정평가서는 이 사건 각 증여의 증여세과세표준 신고기한(2021. 4. 30.부터 3개월 이내)으로부터 6개월 이내인 2021. 11. 16.부터 2021. 11. 30.까지 사이에 가격산정기준일을 평가기준일인 2021. 4. 21.로 하여 작성되었고, 이 사건 각 감정가액에 관해 평가심의위원회의 심의를 거쳤으며, 달리 가격변동의 특별한 사정이 있다고 볼 만한 자료가 없다. 이 사건 각 감정가액의 평균액인 이 사건 감정평균액은 이 사건 단서조항이 정한 요건을 충족하고 있으므로 특별한 사정이 없는 한 이를 시가로 인정할 수 있다.

  원고들은 이 사건 각 감정가액이 이 사건 토지에 있는 재개발 리스크를 전혀 고려하지 않은 채 과다하게 평가되어 있다고도 주장하나, 시가는 그러한 리스크까지 고려하여 형성되는 것이 일반적이고, 이 사건 각 감정가액은 이 사건 토지에 관하여 공시지가기준법을 적용하여 시산가액을 산정한 다음 이를 거래사례비교법에 따라 용도지역, 이용상황, 주변환경, 지리적 접근 등 가치형성요인이 유사한 **시 중○ ○○○ ○○○-○○ 대 ○○○.○㎡ 또는 **시 서○○○ ○○○ ○-○ 대 ○○○.○㎡ 토지의 거래사례를 비교 거래사례로 선정하여 산정한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토한 후 적정한 시장가치를 산정한 것으로서 그 평가방법에 있어서 어떠한 위법이 있었다고 볼 만한 자료가 없고, 달리 원고들이 이 사건 각 감정가액의 구체적인 오류를 주장하고 있지도 않다. 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

4. 결론

 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.