이 사건 PFV법인이 청산된 이후 고지된 법인세에 대한 잔여재산 분배비율 상당액을 원고가 납부한 경우, 이를 배당소득의 감소로 보아 원고의 배당소득에서 차감할 수 있는지 여부

상세내용

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

제1심판결을 취소한다. 피고가 20**. **. **. 원고에 대하여 한 별지 1 처분 목록 기재

각 경정청구 거부처분을 모두 취소한다.

가. 원고의 프로젝트금융투자회사에 대한 출자와 배당 내역

1) 주식회사 ○○(2016. 4. 11. ‘○○○○○ 주식회사’로 상호가 변경되었다. 이하 상호 변경 전후를 통틀어 ‘○○○○○’라 한다), ○○○○○ 주식회사(이하 ‘○○○○○’이라 한다), ○○○○○ 주식회사 등은 20**. *. *. ○○ ○○신도시 내 ○○ 블록에 공동주택을 신축 및 분양하는 사업을 하고자 프로젝트금융투자회사(Project Financing Vehicle, 이하 ‘PFV’라 한다)를 공동으로 투자․설립하기로 하는 내용의 주주협약을 체결하였고, 이에 따라 20**. *. **. ○○○○○ 주식회사(이하 ‘○○○○○PFV’라 한다)를 설립하였다. ○○○○○PFV 설립 당시 ○○○○ 지분율은 13%였는데, 원고는 위 지분율에 해당하는 6억 5,000만 원을 신탁사인 ○○○을 통해 모두 출자하였다.

2) 또한 주식회사 ○○(이하 ‘팍스’라 한다), ○○○, ○○○ 주식회사 등은 20**. *.경 ○○신도시 내 ○블록에 공동주택을 신축 및 분양하는 사업을 하고자 PFV를 공동으로 투자․설립하기로 하는 내용의 주주협약을 체결하였고, 이에 따라 20**. *. **. ○○○○ 주식회사(이하 ‘○○○PFV’라 하고, ○○○PFV와 통틀어 지칭할 경우에는 ‘이 사건 법인들’이라 한다)를 설립하였다. ○○○PFV 설립 당시 ○○○○의 지분율은 22%였는데, 원고는 위 지분의 절반에 해당하는 5억 5,000만 원을 신탁사인 ○○○을 통해 출자하였다.

3) 이 사건 법인들은 해당 결산기마다 배당가능이익의 90% 이상을 주주에게 현금

으로 배당하기로 결의하되, 실제 배당은 존립기간 만료 등의 이유로 해산할 때 하기로

하면서 매 결산기 이전이라도 이사회 결의로 중간배당을 할 수 있다고 정하였다. 그에

따라 원고는 20**년부터 20**년까지 ○○○을 통해 이 사건 법인들로부터 배당금(잔여재산 분배금 포함)을 수령하였고, 이를 배당소득으로 하여 종합소득세를 신고하였다. 원고가 수령한 배당금 등의 내역은 아래 [표 1] 기재와 같다.

나. 이 사건 법인들의 해산과 청산

1) 이 사건 법인들은 공동주택 신축 및 분양 사업이 실질적으로 완료되자 20**년

해산 및 청산하였다.

2) 구체적으로 ○○○PFV는 20**. *. **. 주주총회결의로 해산하여 20**. *. **.

해산 등기가 마쳐진 뒤 20**. **. **. 청산종결 되어 20**. **. **. 청산종결 등기가

마쳐졌고, 청산인으로 채경석이 취임하였다.

3) 또한 ○○○PFV는 20**. *. **. 주주총회결의로 해산하여 20**. *. **. 해산 등기가 마쳐진 뒤 20**. **. **. 청산종결 되어 같은 날 청산종결 등기가 마쳐졌는데, 청산인으로 ○○○이 취임하였다.

다. 이 사건 법인들에 대한 법인세 등 추가 부과와 그에 따른 원고의 반환

1) ○○지방국세청장은 20**. **. **.부터 20**. *. **.까지 청산종결 된 이 사건

법인들에 대하여 법인제세 통합조사를 실시하였고, 그 결과 법인세와 기업회계의 차이

로 인하여 법인세 등이 추가로 과세되어야 하는 것으로 확인됨에 따라 이 사건 법인들

에 법인세 등 합계 ******원(= ○○○PFV에 *****원 + ○○○PFV에 *****원, 이하 ‘추가 법인세 등’이라 한다)이 추가로 부과되었다.

2) 이에 ○○○PFV의 청산인 ○○○이 속한 ○○○○○와 ○○○PFV의 청산인 ○○○이 속한 ○○는 20**. *. **. 추가 법인세 등을 우선 납부한 후 20**. *.경 ○○○에 ‘국세기본법 제38조에 따라 청산 후 남은 재산을 받은 주주로서 추가 법인세 등 중 잔여재산 분배비율에 상당하는 금액의 반환을 요청한다’는 내용의 공문을 발송하면서 세무조사 결과 내역과 국세기본법 관련 법규 및 ○○○○와 ○○의 각 통장 사본을 첨부하였다.

3) ○○○○은 20**. *. **. 원고에게 위 공문과 그에 첨부된 서류를 그대로 전달하는 한편, ‘원고의 출자지분 비율에 해당하는 세금 대납분을 IBK투자증권 계좌에 입금하면 대납 기관에 이체할 예정이다’라고 안내하면서 잔여재산 분배금의 일부 반환을

요청하였다.

4) 이에 따라 원고는 20**. *. **.경 ○○○ 계좌에 *****원(= ○○○PFV 관련 *****원 + ○○○PFV 관련 *****원, 이하 ‘이 사건 반환금’이라 한다)을 입금하였고, ○○○은 ○○○○○와 ○○에 이 사건 반환금을 그대로 이체하였다.

라. 원고의 감액경정청구와 피고의 거부처분

1) 원고는 20**. *. **. 이 사건 반환금을 반환함으로써 당초 원고에게 귀속된 배

당소득이 감소하였으므로 기납부한 20**년 내지 20**년 귀속 종합소득세가 감액되어

야 한다고 주장하면서, 아래 [표 2] 기재와 같이 피고에게 종합소득세 감액경정청구를

하였다.

2) 그러나 피고는 20**. **. **. ‘원고가 부담한 추가 법인세 등은 장차 제2차 납

세의무자로서 부담할 금액에 대하여 자신의 납세의무를 이행한 것에 불과하여 당초 과

다하게 배당받은 금액을 반환한 것으로 볼 수 없다’는 이유로 원고의 경정청구를 거부

하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

마. 전심절차의 경유

원고는 이 사건 처분에 불복하여 20**. *. **. 조세심판원에 심판청구를 제기하였

으나, 조세심판원은 20**. **. **. 위 심판청구를 기각하였다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

1) PFV와 같은 특수목적회사의 경우 법인세와 소득세의 이중과세 문제를 해결하

기 위하여 법인세법에 제51조의2가 도입되었고, 이러한 입법 취지는 주된 납세의무의

존재를 전제로 하는 국세기본법상 제2차 납세의무에도 그대로 적용될 필요가 있는 점

등을 고려할 때, 이 사건 법인들에 대한 추가 법인세 등의 부과로 인하여 원고가 배당

소득의 일부를 반환하였음에도 종합소득세 감액경정이 이루어지지 않는 것은 이중과세

금지원칙에 위반된다.

2) 이 사건 법인들에 대한 추가 법인세 등의 부과처분이 이익배당 후 청산 단계에

서 이루어졌다는 이유만으로 원고에 대한 종합소득세 감액경정이 이루어지지 않는다면

추가 법인세 등의 부과시점을 기준으로 납세자를 합리적인 이유 없이 차별하는 것이

고, 거래형식과 실질이 다를 경우 실질에 따라 과세하여야 한다는 실질과세원칙에도

위반된다.

3) 원고는 제2차 납세의무자로서 납세의무를 이행한 것이 아니라 이 사건 법인들

에 대한 추가 법인세 등의 부과로 인하여 배당가능이익이 감소함으로써 결과적으로 배

당가능이익을 초과하여 배당이 된 부분을 정산하고자 부당이득반환으로서 ○○○에 이 사건 반환금을 반환한 것이다. 즉, 배당가능이익을 초과하여 이루어진 배당은 위법한 배당으로서 주주의 선의 또는 악의를 불문하고 당연무효이고, 이에 원고가 청산인들의 요구에 따라 잔여재산 분배금 중 일부를 부당이득으로 반환하였으므로 반환한 만큼의 배당소득은 처음부터 없다고 보아야 한다. 따라서 이를 반영하여 종합소득세 역시 감액경정 되어야 함에도 이를 거부한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 2 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 처분이 이중과세금지원칙에 위반되는지 여부

가) 구 법인세법(2020. 12. 22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)

제51조의2 제1항은 ‘다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인이 대통령령으로 정

하는 배당가능이익의 100분의 90 이상을 배당한 경우 그 금액은 해당 사업연도의 소

득금액에서 공제한다’고 규정하면서, 제9호에서 ‘제1호(유동화전문회사)부터 제8호(해외

자원개발투자회사)까지와 유사한 투자회사로서 다음 각 목의 요건을 갖춘 법인’을 규정하고 있고,2) 같은 조 제3항은 제1항의 적용을 받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득공제신청을 하여야 한다고 규정하고 있다. 한편 구 법인세법 시행령(2021.2. 17. 대통령령 제31443호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제86조의2 제1항은 ‘대통령령으로 정하는 배당가능이익’에 관하여 ‘기업회계기준에 따라 작성한 재무제표상의 법인세비용 차감 후 당기순이익에 이월이익잉여금을 가산하거나 이월결손금을 공제하고, 상법 제458조에 따라 적립한 이익준비금을 차감한 금액’이라고 규정하고 있다.

이처럼 PFV와 같이 특수목적회사의 배당금에 대한 소득공제 제도는 특수목적회사가 채권, 부동산 등 자산의 운용을 목적으로 설립된 명목상의 회사로서 일반법인과는 달리 도관(conduit)으로 기능한다는 점을 고려하여 배당가능이익의 90% 이상을 배당하는 등 일정한 요건을 갖춘 경우에 한하여 배당된 금액을 특수목적회사의 소득금

액에서 공제하여 줌으로써 법인 단계에서 그만큼의 법인세를 부과하지 않는 대신 주주

등의 구성원 단계에서 과세함으로써 투자 활성화와 효율적인 과세를 지향하고자 함에

그 취지가 있다.

나) 원고는 이 사건 법인들이 추가 법인세 등을 부담하게 됨으로써 배당가능이익이 감소된 것과 같은 결과가 초래되었으므로, 출자자인 원고의 소득금액에 그 감소분을 반영하여 소득세를 경정하는 것이 구 법인세법 제51조의2가 달성하고자 하는 이중

과세방지 취지에 부합한다고 주장한다.

그런데 구 법인세법 제51조의2 제1항 제9호는 PFV와 같은 특수목적회사가 원칙적으로 과세 가능한 납세의무자임을 전제로 하면서도, 설비투자와 사회간접자본시설의 마련, 주택건설, 자원개발 등 완성에 상당한 기간과 자금이 소요되는 특정 사업을 활성화하고자 앞서 본 것처럼 해당 사업을 추진하는 법인 단계에서는 법인이 얻은

소득 중 일정 부분에 대하여 비과세하는 방식으로 조정함으로써 이와 같은 특수목적회

사에 대한 조세 지원을 도모하기 위한 데 목적을 두고 있다. 따라서 구 법인세법에서

정한 요건을 충족하고, 구 법인세법 시행령으로 정하는 바에 따라 소득공제신청을 한

경우에만 법인세에 대한 소득공제가 인정될 수 있다.

이러한 특수목적회사의 배당금에 대한 소득공제 제도의 입법 취지와 적용 요

건, 이 사건 법인들에 대한 법인세와 개인인 원고에 대한 소득세는 기본적으로 별개의

과세에 해당하는 점 등을 고려할 때, 추가 법인세 등이 부과되었다는 사후적인 사정을

들어 법령상 근거 없이 당연히 출자자인 원고에 대하여 배당소득에 따른 소득세가 감

액되어야 한다고 볼 수는 없고, 구 법인세법 제51조의2 제1항 제9호가 지급배당금에 대한 소득공제 방식으로 이중과세 문제를 해결하고 있다는 사정만으로 원고에 대한 소

득세를 감액경정 하여야 이중과세방지의 취지에 부합한다고 볼 만한 근거를 찾기도 어

렵다.

다) 이에 대하여 원고는 대법원 2012. 11. 29. 선고 2010두7796 판결을 들면서

이 사건의 경우에도 위 대법원 판결이 적용되어야 한다고 주장한다.

그러나 위 대법원 판결은, 유동화전문회사가 당초 컨설팅 용역비를 손금산입 하여 법인세 과세표준을 신고하였다가 세무조사 과정에서 위 용역비가 가공경비임이

밝혀지자, 이를 손금불산입함과 아울러 기타소득으로 소득처분한 후 사원에게 추가 배

당하는 결의를 하고 추가 배당금을 해당 사업연도 소득금액에서 공제하는 소득공제신

청을 한 사안에서, 컨설팅 용역비의 손금불산입으로 인한 소득금액 증가분이 유동화전

문회사에 유보되어 있어 그에 대한 추가 배당결의가 적법하고, 그 배당금은 구 법인세

법 제51조의2 제1항에 따라 유동화전문회사의 해당 사업연도 소득금액에서 공제되어

야 한다는 이유로 과세관청이 추가 배당결의에 따른 소득공제신청을 불인정한 후 법인

세 증액경정을 한 처분이 위법하다고 한 것이다. 따라서 위 대법원 판결은, 원고가 자

신에게 귀속되는 배당소득 감소로 인한 소득세 감액경정청구를 한 이 사건과는 사실관

계나 적용 요건을 달리하여 이를 원용하기에 적절하지 아니하다.

라) 결국 이 사건 처분이 이중과세금지원칙에 위반된다고 할 수 없으므로, 이와

다른 전제에서 한 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

2) 이 사건 처분이 납세자를 차별하고 실질과세원칙에 위반되는지 여부

가) 원고가 ○○○을 통하여 이 사건 법인들로부터 배당금을 받고, 이 사건 법인들의 청산으로 잔여재산이 확정된 후 지분 비율에 따라 잔여재산을 분배받은 후 추가 법인세 등의 부과로 인하여 실질적으로 원고가 청산종결이 된 이 사건 법인들의

법인세를 일부 부담하게 되는 결과가 초래되었다고 하더라도, 기존의 배당결의 내지

잔여재산 분배에 관한 주주총회결의3)에 아무런 하자가 없고, 달리 배당의 하자 등으로 원고에게 귀속되는 배당액 자체의 감액이나 배당 취소가 발생하지 않은 이상 이미 원고에게 귀속된 배당소득의 과세표준 및 세액 계산에 어떠한 영향이 있다고 볼 수 없다.

나) 이에 대하여 원고는 청산종결 된 이 사건 법인들에 배당 취소를 결의할 만한

주주총회 자체가 존재하지 않는 상태였음에도 주주총회결의로 배당이 취소되지 않았다

는 점을 들어 배당소득의 과세표준 및 세액 계산에 영향이 없다고 본다면, 불가능한

조건 성취를 요구하는 것으로 원고에게 지나치게 불리하다는 취지로 주장한다.

국세청의 소득세법 기본통칙 17-0…1(하자로 배당이 취소되어 반환한 때의 과세)에 따르면, ‘주주총회의 결의에 따라 배당을 받았으나, 그 배당결의에 하자가 있어

배당금을 반환한 경우에는 그 배당소득은 없는 것으로 본다’고 되어 있기는 하지만, 여기서 ‘배당의 하자’란 상법이 규정하는 배당의 시기, 절차, 의사결정 등에서 법률적으로 하자가 발생한 경우로서 위 규정은 ‘하자로 인해 배당이 취소되고, 배당금 자체가 반환되는 경우에 한정하여 배당소득이 없는 것으로 본다’고 해석함이 타당하다.그런데 이사건 법인들이 법인세 등을 신고․납부한 뒤 청산종결이 된 이후에서야 법인세와기업회계의 차이로 인해 법인세 등을 과소신고․납부한 사실이 밝혀져 추가 법인세 등이

부과되었다는 사정만으로 배당결의 내지 잔여재산 분배에 관한 주주총회결의 당시 배당금 내지 잔여재산 분배금이 존재하지 아니하였다거나 이와 같은 결의에 하자가 있었다고 보기는 어렵다. 또한 아래 3)항에서 보는 것처럼 원고의 이 사건 반환금이 배당

이나 잔여재산 분배가 취소됨에 따라 그 자체를 반환한 것으로 볼 수도 없는 이상 원

고에게 당초 귀속된 배당소득의 과세표준 및 세액 계산에 변동이 있다고 보기 어렵고,

이 사건 법인들이 청산종결 됨으로써 사실상 주주총회를 개최할 수 없다는 사정만으로

달리 해석할 수는 없다.

다) 따라서 이 사건 처분이 형평이나 실질과세원칙에 위반된다고 할 수 없으므

로, 이와 다른 전제에서 한 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

3) 이 사건 반환금이 부당이득반환으로서 그에 해당하는 배당소득이 처음부터 존

재하지 않는지 여부

가) 회사는 대차대조표의 순자산액으로부터 자본금의 액, 그 결산기까지 적립된

자본준비금과 이익준비금의 합계액, 그 결산기에 적립하여야 할 이익준비금의 액을 공

제한 액을 한도로 하여 이익의 배당을 할 수 있고(상법 제462조 제1항), 일정한 요건을

갖추면 중간배당을 할 수 있지만 이때에도 배당 가능한 이익이 있어야 한다(상법 제

462조의3 제1항, 제2항). 만약 회사가 배당 가능한 이익이 없음에도 이익의 배당이나

중간배당을 하였다면 위 조항에 반하는 것으로 무효이므로 회사 또는 회사채권자는 배

당을 받은 주주에게 부당이득반환청구권을 행사할 수 있다.

한편 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하

같다) 제38조 제1항은 ‘법인이 해산한 경우에 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할

국세․가산금 또는 체납처분비를 납부하지 아니하고 청산 후 남은 재산을 분배하거나

인도하였을 때에 그 법인에 대하여 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 미치지 못하는경우에는 청산인 또는 청산 후 남은 재산을 분배받거나 인도받은 자는 그 부족한

금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다’고 규정하고 있다.

나) 이 사건 법인들의 청산인들이 추가 법인세 등을 우선 납부한 뒤 주주들에게

그중 잔여재산 분배비율에 상당하는 금액의 반환을 요청하였고, ○○○○○을 통하여

반환을 요청받은 원고가 위 요구에 따라 이 사건 반환금을 반환한 사실은 앞서 본 바

와 같다. 다만 ① 당초 원고에 대한 배당이나 잔여재산 분배가 이루어졌을 당시에는

배당가능한 이익이 존재하였고, 그에 따라 원고가 종합소득세 신고를 한 점, ② 당시

이 사건 법인들의 배당결의는 적법하였고, 청산인이 잔여재산을 분배한 후 이에 관하

여 주주총회에서 적법하게 승인을 얻기도 한 점, ③ 앞서 본 것처럼 이 사건 법인들은

법인세와 기업회계의 차이를 인식하지 못한 채 법인세 등을 부당하게 과소신고․납부

하여, 피고가 법인제세 통합조사를 실시함으로써 비로소 추가 법인세 등의 과세가 이

루어지게 되었는바, 이처럼 이 사건 법인들의 세무처리 잘못으로 인한 경우까지 배당

가능이익이 없었다고 보아 배당결의나 잔여재산 분배에 관한 주주총회결의가 소급하여

무효라고 보기는 어려운 점, ④ 한편 구 소득세법(2020. 12. 29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항 제3호와 같은 조 제2항 제3호, 구 소득세법 시행령

(2021. 2. 17. 대통령령 제31442호로 개정되기 전의 것) 제46조 제5호는, 해산한 법인의 주주․사원․출자자 또는 구성원이 그 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로 취득하는 금전이나 그 밖의 재산의 가액이 해당 주식․출자 또는 자본을 취득하기 위하

여 사용된 금액을 초과하는 금액은 의제배당으로서 잔여재산의 가액이 확정된 날을 배

당소득의 수입시기로 정하고 있는 점 등을 고려하면, 이후 세무조사결과에 의하여 청

산종결이 된 이 사건 법인들에 추가 법인세 등이 부과되었다는 사정만으로 기존에 존재하였던 배당가능이익이 원래부터 존재하지 않았다거나 소급적으로 소멸한다고 볼 수는 없다.

다) 더구나 ① 앞서 본 것처럼 구 국세기본법 제38조 제1항은 법인이 해산한 경우에 청산인 또는 청산 후 남은 재산을 분배받거나 인도받은 자가 제2차 납세의무를

부담한다고 규정하고 있는데, 원고는 이 사건 법인들에 출자하였다가 청산 후 남은 재

산을 분배받은 자에 해당하는 점, ② 이 사건 법인들은 명목상의 회사로서 추가 법인

세 등의 부과 당시 체납처분을 집행하여도 징수할 금액이 없었던 것으로 보이고, 이에

이 사건 법인들의 청산인들이 속한 ○○○○○와 ○○가 추가 법인세 등을 스스로

먼저 납부한 점, ③ 이후 이 사건 법인들의 청산인들은 구 국세기본법 제38조를 근거

로 들면서 주주들에게 납부한 추가 법인세 등 중 잔여재산 분배비율에 상당하는 금액

의 반환을 요청하였고, 원고가 ○○○으로부터 위 공문을 그대로 전달받아 이 사건 반환금을 반환한 점 등을 종합해 볼 때, 설령 추가 법인세 등에 대한 제2차 납세의

무자 지정이 이루어지지 않았고, ○○○이 원고에게 잔여재산 분배금 중 일부 반환을 요청하는 형식을 취하였다고 하더라도, 이 사건 반환금은 실질적으로 잔여재산을

분배받은 한도 내에서 제2차 납세의무를 부담하는 원고가 사실상 그에 따른 의무를 이

행한 것으로 평가함이 타당하고, 법률상 원인 없이 얻은 배당금 내지 잔여재산 분배금

을 부당이득으로 반환한 것으로 볼 수는 없다(원고가 들고 있는 대법원 2021. 6. 24.

선고 2020다208621 판결은, 회사가 배당가능한 이익이 없음에도 주주총회를 개최하여

주주들에게 중간배당을 실시하기로 결의하고 이를 배당한 사안에서, 대한민국이 회사

에 대한 조세채권을 피보전채권으로 하여 회사를 대위해 중간배당이 위법․무효하다는

이유를 들어 주주들을 상대로 회사에 배당금을 부당이득으로 반환하도록 구한 것으로서 이 사건과는 사실관계를 달리하여 이를 원용하기에 적절하지 아니하다).

라) 따라서 이 사건 반환금 상당의 배당소득이 처음부터 존재하지 않았던 것으로

볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에서 한 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

라. 소결

결국 이 사건 처분은 적법하고, 원고의 주장은 모두 받아들이지 아니한다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결

론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.