구 소득세법 시행령 제155조 제1, 2, 20항은 중복적용 될 수 없음

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2022. 6. 9. 원고에 대하여 한 2019년 귀속 양도소득세 468,799,430원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 1994. 9. 16. ○○시 ○○구 ○○동 ○○ ○○아파트 ○○동 ○○호(이하 ‘이 사건 주택’이라 한다)를 취득하여 보유하다가 2019. 7. 31. 885,000,000원에 양도(이하 ‘이 사건 양도’라 한다)하고 2019. 9. 2. 1세대 1주택 비과세로 2019년 귀속 양도소득세 예정신고를 하였다.

나. 피고는 이 사건 양도에 대한 세무조사를 실시한 결과, 원고가 속한 1세대가 이 사건 주택의 양도일 현재 아래 <표>와 같이 ① 이 사건 주택, ② 서울 ○○구 ○○동○○ ○○아파트 ○○동 ○○호(원고를 포함한 상속인 3명이 2016. 7. 13. 지분 1/3씩 공동으로 상속받은 주택으로 상속인 중 상속개시 당시 동 주택에 거주한 자는 없고 최연장자는 원고이며, 이하 ‘공동상속주택’이라 한다), ③ 서울 ○○구 ○○동 ○○ ○○ ○○호(원고의 배우자가 2017. 1. 20. 취득한 것으로 이하 ‘신규주택’이라 한다), ④, ⑤ ○○시 ○○구 ○○동○○ 호 및 ○○호(원고의 배우자가 2014. 11. 13. 취득하여 등록한 장기임대주택으로 이하 ‘장기임대주택’이라 한다) 총 5주택을 소유하고 있으므로 이 사건 주택의 양도가 1세대 1주택 비과세 대상에 해당하지 아니한 것으로 보아, 2022. 6. 9. 원고에게 2019년 귀속 양도소득세 468,799,430원(가산세 포함)을 경정‧고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 3 내지 7호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

원고는 이 사건 양도 당시 원고 세대가 5주택을 소유하고 있었으나, 구 지방세법 시행령(2019. 12. 31. 대통령령 제30285호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제155조 제1, 2, 20항의 각 규정을 중복 적용하여 1세대 1주택 특례에 여전히 해당하므로 이와 다른 전제에 선 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

또한 기존의 국세청 소득세법 기본통칙, 과세관청의 해석 사례, 과세실무에서 구 지방세법 시행령 제155조 각 항이 중복 적용이 가능하다는 과세관청의 공적인 견해 표명을 믿고 원고는 이 사건 양도를 하였으므로 피고의 이 사건 처분은 신뢰보호 원칙에 반하여 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 구 지방세법 시행령 제155조 각 항의 중복 적용 여부

1) 관련 규정 및 법리

구 소득세법(2019. 12. 31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항은 해당 과세기간에 발생한 ‘토지 또는 건물의 양도로 발생하는 소득’(제1호)을 원칙적으로 과세대상으로 규정하고 있다.

위 원칙에 대한 예외로서 구 소득세법 제89조 제1항 제3호는 ‘다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지의 양도로 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세를 과세하지 아니한다‘고 규정하면서, 가목에서 ’1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택‘, 나목에서 ’1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택‘을 규정하고 있다. 그 위임에 따라 구 소득세법 시행령 제154조 제1항은 ’법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년 이상인 것을 말한다‘고 규정하고, 제11항은 ’법 제89조 제1항 제3호 나목에서 “대통령령으로 정하는 주택”이란 제155조에 따른 1세대 1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다‘고 규정하고 있다.

나아가 구 소득세법 시행령 제155조는 1세대 1주택의 외연을 예외적으로 확장하는 특례로서 ’국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 “신규 주택”이라 한다)을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우‘(제1항)와 ’장기임대주택 또는 장기가정어린이집과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 “거주주택”이라 한다)을 양도하는 경우‘(제20항)는 제154조 제1항을 적용한다고 규정하고, 제3항에서 ’제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다‘고 규정하고 있다.

한편 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 1998. 3. 27. 선고 97누20090 판결 등 참조).

2) 구체적 판단

위 관련 규정과 인정사실 및 앞서 든 각 증거를 종합하면 알 수 있는 다음의 각 사정 등에 비추어 보면, 구 소득세법 시행령 제155조 제1항과 제20항은 중복하여 적용할 수 없고, 이를 전제로 하면 원고의 경우 1세대 1주택자에 해당하지 아니하므로, 이러한 전제에 선 이 사건 처분은 적법하다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다.

가) 구 소득세법 제94조 제1항이 주택의 양도소득(제1호)을 과세대상 소득으로 열거하고 있는 이상 주택의 양도로 인한 양도소득이 발생하면 그에 대하여 양도소득세를 과세하는 것이 원칙이다. 그럼에도 구 소득세법 제89조 제1항 제3호에서 1세대가 1주택을 소유하다가 양도하는 경우를 양도소득세의 비과세대상으로 규정하고 있는바, 이는 원칙에 대한 예외규정에 해당하는데, 이와 같이 ’1세대 1주택‘의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니하는 취지는, 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로, 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는, 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 세법이 보장하여 주려는 데에 있다(대법원 1993. 1. 19. 선고 92누12988 판결 등 참조).

나) 나아가 구 소득세법 시행령 제155조는 부득이한 사정으로 2주택을 보유할 수밖에 없는 상황에 대한 배려로 1세대 1주택의 외연을 예외적으로 확장하는 특례를 규정하여 실제로는 1세대 1주택의 양도가 아님에도 1세대 1주택의 양도로 의제하고 있다. 이러한 시행령 조항은 예외의 예외를 규정하는 것인 점, 이는 1세대 3주택 이상의 경우에 대한 중과세율 적용과 달리 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정으로 보이는 점 등을 고려하면, 법문대로 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다고 할 것이다.

(1) 구 소득세법 시행령 제155조 제1항은 ’국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(종전의 주택)을 양도하기 전에 다른 주택(신규 주택)을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 종전의 주택을 양도하는 경우 제154조 제1항을 적용한다‘고 규정하고 있다. 위 규정은 종전의 주택을 양도한 후에 신규 주택을 취득한 경우에만 양도소득세를 비과세 한다면 주택거래의 현실상 일정 기간 무주택 상태가 부득이하게 초래될 수 있으므로,이러한 불합리를 시정하고자 하는 데 그 취지가 있다.

그러나 "세대"란 세대주를 중심으로 이루어진 가족을 가리키고 "주택"이란 사람의 주거용인 건물을 가리키는 것임은 사전상으로 명백하므로 "1세대 1주택"이란 세대주를 중심으로 하는 1가족이 소유하는 1채의 주거용 건물을 의미하는 것인 점(헌법재판소 1997. 2. 20. 선고 95헌바27 전원재판부 결정 참조), 법문상 종전 주택을 소유하는 자가 취득하는 다른 주택과 합하여 2주택이 된다고 규정하고 있는 점 등에 비추어, 위 ’1주택을 소유한 1세대‘의 1주택은 사실적 개념으로서의 ’하나의 주택‘을 의미한다고 봄이 타당하다.

(2) 또한 구 소득세법 시행령 제155조 제20항은 ’장기임대주택과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 제1호와 제2호의 요건을 충족하고 해당 1주택(거주주택)을 양도하는 경우 제154조 제1항을 적용한다‘고 규정하고 있다. 위 규정의 취지가 임대주택의 공급을 활성화함으로써 서민․중산층의 주거안정을 지원하기 위하여 임대주택사업자의 거주용 주택에 대한 세제지원을 하는 데 있음을 고려하더라도, 법문상 장기임대주택 외 거주주택인 1주택을 소유하고 있는 1세대로 한정하고 있으므로, 위 ’주택‘도 사실적 개념으로서의 ’하나의 주택‘을 의미한다고 봄이 타당하다.

(3) 다만 구 소득세법 시행령 제155조 제3항은 ’제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다‘고 규정하고 있는바, ① 위 규정은 공동으로 주택을 소유하는 경우에도 주택 수를 계산할 때 공동소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 보는 규정(구 소득세법 시행령 제154조의2)에 대하여 상속주택에 한하여 예외규정을 두어 공동소유자 중 한 사람의 소유 주택으로 보도록 함으로써 거주자가 공동상속주택 이외의 소유주택을 양도하는 경우 소수지분을 가진 상속인은 상속주택의 지분소유에 대해서는 주택이 없는 것으로 보기 위한 ’공동상속인 사이의 공동상속주택의 소유자‘를 판단하기 위한 규정이라고 할 것인 점(대법원 2020. 11. 12.자 2020두46042 판결 참조), ② 위규정의 적용요건으로 공동상속주택만을 규정하고 있을 뿐 다른 요건을 부가하고 있지 아니한 점 등에 비추어 볼 때, 구 소득세법 시행령 제155조 제1항, 제20항 등을 적용함에 있어 공동상속주택은 그 보유주택 수에 산입되지 않는다고 봄이 타당하다.

다) 그러나 구 소득세법 시행령 제155조 제1항은 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(종전의 주택)을 양도하기 전에 다른 주택(신규 주택)을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 되었는데 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 종전의 주택을 양도하는 경우, 구 소득세법 시행령 제155조 제20항은 장기임대주택과 거주주택을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 해당 거주주택을 양도하는 경우, 모두 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 1세대 1주택의 비과세 특례규정을 적용한다는 취지이다. 위 각 규정은 모두 ‘비과세 특례규정의 적용영역’을 판단하기 위한 규정인바, 공동상속인 사이의 공동상속주택의 소유자를 판단하기 위한 구 소득세법 시행령 제155조 제3항과 그 규정의 취지가 다르다고 보인다.

라) 앞서 본 관련 법리 및 관계 법령의 문언을 종합하면, 구 소득세법 시행령 제155조 제1항 및 제20항은 모두 양도대상 주택의 양도 당시 1세대가 2주택만을 보유하고 있을 것을 전제하고 있다. 즉, ‘국내에 1주택을 소유한 1세대가 종전의 주택을 양도하기 전에 신규 주택을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 종전의 주택을 양도하는 경우’에는 구 소득세법 시행령 제155조 제1항이, ‘장기임대주택과 거주주택을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 해당 거주주택을 양도하는 경우’에는 구 소득세법 시행령 제155조 제20항이 적용되는 것이고, 이와 달리 주택의 양도 당시 1세대가 3주택 이상을 보유하는 경우 위 각 조항은 적용될 수 없다고 봄이 타당하다.

앞서 본 바와 같이 구 소득세법 시행령 제155조 제3항은 위 각 조항과 중복하여 적용할 수 있다고 할 것이나, 원고는 이 사건 주택 양도 당시 이 사건 주택, 장기임대주택, 공동상속주택 및 신규주택을 소유하고 있었으므로, 주택 수 산정에 있어 위 공동상속주택을 제외하더라도 원고의 경우 1세대 1주택자에 해당하지 아니한다고 봄이 상당하다.

라. 신뢰보호의 원칙 위반 여부

1) 관련 법리

일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원 2009. 10. 29. 선고 2007두7741 판결 참조). 조세법률관계에 있어서 신의성실의 원칙이나 신뢰보호의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 예외적인 법 원칙이므로, 과세관청의 행위에 대하여 이를 적용하기 위해서는, 과세관청이 공적인 견해표명 등을 통하여 부여한 신뢰

가 평균적인 납세자로 하여금 합리적이고 정당한 기대를 가지게 할 만한 것이어야 한다. 비록 과세관청이 질의회신 등을 통하여 어떤 견해를 표명하였다고 하더라도 그것이 중요한 사실관계와 법적인 쟁점을 제대로 드러내지 아니한 채 질의한 데 따른 것이라면 공적인 견해표명에 의하여 정당한 기대를 가지게 할 만한 신뢰가 부여된 경우라고 볼 수 없다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2011두5940 판결 참조).

2) 구체적 판단

살피건대 종전 유권해석은 원고의 질의에 대한 답변이 아니므로 원고에 대한 공적인 견해표명으로 보기 어렵고, 종전 유권해석이 대외적으로 공표되었다고 하더라도 이는 불특정납세자를 상대로 일반적으로 공표한 법령 해석에 관한 견해 표명에 불과하므로, 원고에 대한 보호가치 있는 신뢰가 존재한다고 볼 수 없다. 더욱이 앞서 본 바와 같이 원고 세대는 5주택을 소유하고 있어 구 소득세법 시행령 제155조 제1, 20항을 중복 적용할 수 없어 원고에게 종전 유권해석이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 귀책사유가 없다고 할 수도 없다. 그리고 설령 원고에게 종전 유권해석에 대한 신뢰가 존재하는 것으로 가정하더라도, 합법성의 원칙을 희생하면서까지 원고의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합한다는 등의 특별한 사정도 보이지 않으므로 원고의 위 주장도 이유없다.

3. 결 론

원고의 청구는 이유 없어 기각한다.