특정범죄가중처벌등에관한법률위반(허위세금계산서교부등)·특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)(인정된죄명:조세범처벌법위반)·조세범처벌법위반·특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(횡령)·특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(사기)·특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)방조(인정된죄명:조세범처벌법위반방조)·조세범처벌법위반방조·특정범죄가중처벌등에관한법률위반(허위세금계산서교부등)방조[조세포탈죄에 있어서 납세의무자가 아닌 행위자의 고의의 의미 및 판단 기준이 쟁점이 된 사건]

【판시사항】

[1] 조세범 처벌법 제3조 제1항의 조세포탈죄에서 범의의 내용 / 법인세 포탈로 인한 조세포탈죄에서 법인세 포탈의 결과 발생 여부 및 이에 대한 행위자의 인식 유무는 납세의무자인 각 법인별로 구분하여 판단하는지 여부(원칙적 적극) / 복수의 법인들 업무에 관여한 조세범 처벌법 제18조에서 정한 행위자가 마치 그 법인들 사이에 거래가 있었던 것처럼 허위의 외관을 만든 후 그 거래 관련 비용을 매입처로 가장한 특정 법인의 손금에 산입하여 법인세를 신고한 경우, 특정 법인에 대한 법인세 포탈의 결과 발생 및 행위자의 조세포탈 범의를 인정할 수 있는지 여부(적극)

[2] 피고인 甲이 납세의무자인 피고인 乙 주식회사에 대한 법인세를 신고하면서 피고인 丙 주식회사로부터 수취한 세금계산서의 용역비용 및 피고인 丁 등에 대한 세전 급여비용을 허위로 과다 계상함으로써 피고인 乙 회사가 납부해야 할 법인세를 낮게 신고하여, 피고인 甲은 사기나 기타 부정한 행위로 피고인 乙 회사의 법인세를 포탈하였다는 조세범 처벌법 위반으로, 피고인 丁 등은 자신의 명의를 대여하는 등의 방법으로 피고인 甲의 조세포탈 범행을 용이하게 하여 이를 방조하였다는 조세범 처벌법 위반 방조로, 피고인 乙 회사는 실운영자인 피고인 甲이 위와 같은 위반행위를 하였다는 조세범 처벌법 위반으로 각각 기소된 사안에서, 피고인 乙 회사의 법인세 전액에 관하여 조세포탈의 결과가 발생하였고 행위자인 피고인 甲의 고의 역시 인정된다고 볼 여지가 크고, 피고인 甲이 세금계산서 관련 수입을 피고인 丙 회사의 익금에 산입하여 법인세를 신고·납부하였더라도 피고인 乙 회사 관련 조세포탈의 결과가 달라진다거나 고의가 부인된다고 단정하기 어렵다는 이유로, 이와 달리 본 원심판단에 법리오해의 잘못이 있다고 한 사례

【판결요지】

[1] 조세범 처벌법 제3조 제1항에서 규정한 조세포탈죄는 납세의무자가 국가에 대하여 지고 있는 것으로 인정되는 일정액의 조세채무를 포탈하는 것을 범죄로 보아 형벌을 과하는 것으로서, 납세의무자 또는 조세범 처벌법 제18조에서 정한 행위자가 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하고 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 하는 경우에 그 범의가 인정된다. 그리고 법인세 포탈로 인한 조세포탈죄에서 법인세 포탈의 결과 발생 여부 및 이에 대한 행위자의 인식 유무는 연결납세방식을 적용하여 법인세를 신고하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자인 각 법인별로 구분하여 판단하여야 한다. 따라서 복수의 법인들 업무에 관여한 조세범 처벌법 제18조에서 정한 행위자가 마치 그 법인들 사이에 거래가 있었던 것처럼 허위의 외관을 만든 후 그 거래 관련 비용을 매입처로 가장한 특정 법인의 손금에 산입하여 법인세를 신고하였다면, 설령 행위자가 해당 거래 관련 수입을 가공거래의 매출처가 된 다른 법인의 익금에 산입하여 법인세를 신고·납부하였다고 하더라도, 특정 법인에 대한 법인세 포탈의 결과 발생 및 행위자의 조세포탈 범의를 인정하는 데 방해가 되지 아니한다.

[2] 피고인 甲이 납세의무자인 피고인 乙 주식회사에 대한 법인세를 신고하면서 피고인 丙 주식회사로부터 수취한 세금계산서의 용역비용 및 피고인 丁 등에 대한 세전 급여비용을 허위로 과다 계상함으로써 피고인 乙 회사가 납부해야 할 법인세를 낮게 신고하여, 피고인 甲은 사기나 기타 부정한 행위로 피고인 乙 회사의 법인세를 포탈하였다는 조세범 처벌법 위반으로, 피고인 丁 등은 자신의 명의를 대여하는 등의 방법으로 피고인 甲의 조세포탈 범행을 용이하게 하여 이를 방조하였다는 조세범 처벌법 위반 방조로, 피고인 乙 회사는 실운영자인 피고인 甲이 위와 같은 위반행위를 하였다는 조세범 처벌법 위반으로 각각 기소된 사안에서, 피고인 甲이 피고인 丙 회사로부터 수취한 세금계산서의 용역비용 등을 허위로 과다 계상하여 피고인 乙 회사의 해당 사업연도 소득금액이 감소한 이상, 피고인 乙 회사의 법인세 전액에 관하여 조세포탈의 결과가 발생하였고 행위자인 피고인 甲의 고의 역시 인정된다고 볼 여지가 크고, 피고인 甲이 세금계산서 관련 수입을 피고인 丙 회사의 익금에 산입하여 법인세를 신고·납부하였더라도, 이는 피고인 乙 회사와는 별개의 법인이자 납세의무자인 피고인 丙 회사와 관련된 사정일 뿐 그 자체로 피고인 乙 회사의 조세채무에 영향을 주는 것이 아니어서, 피고인 乙 회사 관련 조세포탈의 결과가 달라진다거나 이 부분 조세포탈의 고의가 부인된다고 단정하기 어렵다는 이유로, 피고인 甲이 피고인 乙 회사의 법인세를 포탈한 금액 중 피고인 丙 회사의 법인세로 신고·납부한 금액에 관하여 조세포탈의 고의가 인정되기 어렵다고 본 원심판단에 조세포탈죄의 성립에 관한 법리오해의 잘못이 있다고 한 사례.

【참조조문】

[1] 조세범 처벌법 제3조 제1항, 제18조
[2] 조세범 처벌법 제3조 제1항, 제18조

【참조판례】

[1] 대법원 2006. 6. 29. 선고 2004도817 판결(공2006하, 1458)

【전문】

【피 고 인】

피고인 1 외 5인

【상 고 인】

피고인들 및 검사

【변 호 인】

법무법인(유한) 케이에이치엘 외 3인

【원심판결】

서울고법 2024. 6. 28. 선고 2023노2003 판결

【주 문】

원심판결 중 피고인 1, 피고인 2, 피고인 3, 피고인 4, 피고인 ○○○ 주식회사에 대한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다. 피고인 △△△ 주식회사의 상고를 기각한다.

【이 유】

상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 각 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위에서)를 판단한다. 
1.  피고인들의 각 상고이유에 관하여
원심은 다음과 같은 이유로 피고인들에 대한 공소사실(피고인 1, 피고인 2, 피고인 3, 피고인 4, 피고인 ○○○ 주식회사에 대한 각 이유무죄 부분 제외)을 유죄로 판단하였다. 피고인 △△△ 주식회사(이하 ‘피고인 6 회사’라 한다)가 피고인 ○○○ 주식회사(이하 ‘피고인 5 회사’라 한다)에 □□동 사업의 시행을 위해 필요한 PM 용역을 제공하기로 하는 내용의 이 사건 PM 용역계약(용역대금 2,500,000,000원)은 허위이고, 2016. 2. 16. 자, 2017. 12. 31. 자 및 2018. 12. 31. 자 각 세금계산서(공급가액 합계 2,500,000,000원, 이하 ‘이 사건 각 세금계산서’라 한다)도 위 PM 용역의 제공 없이 허위로 발급·수취되었다. 피고인 1은 피고인 5 회사 및 피고인 6 회사를 실질적으로 단독 운영하였고, 피고인 5 회사가 피고인 3 등에게 급여 명목으로 지급한 돈은 근로의 제공 등의 대가관계가 없는 허위의 급여이다.
원심판결 이유를 관련 법리와 적법하게 채택된 증거에 비추어 살펴보면, 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 「특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률」위반(허위세금계산서교부등)죄, 「특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률」위반(횡령)죄, 「조세범 처벌법」(이하 ‘조세범처벌법’이라 한다) 위반죄 및 「특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률」위반(사기)죄의 성립, 조세포탈액의 산정, 죄수판단, 방조범의 성립 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.
 
2.  검사의 상고이유에 관하여 
가.  이 부분 공소사실의 요지
1) 피고인 1의 조세범처벌법 위반 부분
가) 피고인 5 회사의 2017년도 법인세 포탈
피고인 1은 2018. 3. 말경 피고인 5 회사에 대한 2017년 귀속 법인세 신고를 하면서, 2016. 2. 16. 자 허위 세금계산서 수취를 통한 피고인 6 회사의 용역비용 1,250,000,000원, 2017. 12. 31. 자 허위 세금계산서 수취를 통한 피고인 6 회사의 용역비용 625,000,000원 및 피고인 3 등에 대한 2016년 및 2017년 세전 급여비용을 허위로 과다 계상함으로써 사실은 피고인 5 회사가 납부해야 할 2017년 법인세가 8,435,498,728원임에도 7,936,672,400원으로 신고하였다. 이로써 피고인 1은 사기나 기타 부정한 행위로 피고인 5 회사의 2017년도 법인세 498,826,320원을 포탈하였다.
나) 피고인 5 회사의 2018년도 법인세 포탈
피고인 1은 2019. 3. 말경 피고인 5 회사에 대한 2018년 귀속 법인세 신고를 하면서, 2018. 12. 31. 자 허위 세금계산서 수취를 통한 피고인 6 회사의 용역비용 625,000,000원 및 피고인 3 등에 대한 2018년 세전 급여비용을 허위로 과다 계상함으로써 사실은 피고인 5 회사가 납부해야 할 2018년 법인세가 9,999,083,018원임에도 9,710,601,638원으로 신고하였다. 이로써 피고인 1은 사기나 기타 부정한 행위로 피고인 5 회사의 2018년도 법인세 288,481,380원을 포탈하였다.
2) 피고인 2, 피고인 3, 피고인 4의 각 조세범처벌법 위반 방조 부분
피고인 2, 피고인 3, 피고인 4는 피고인 1이 위와 같이 피고인 5 회사의 2017년도 및 2018년도 법인세를 포탈함에 있어, 피고인 1에게 자신의 명의를 대여하는 등의 방법으로 피고인 1의 조세포탈 범행을 용이하게 하여 이를 방조하였다.
3) 피고인 5 회사의 조세범처벌법 위반 부분
피고인 5 회사의 실운영자인 피고인 1은 피고인 5 회사의 업무에 관하여 위와 같이 피고인 5 회사의 2017년도 및 2018년도 법인세를 포탈하는 위반행위를 하였다.
 
나.  원심의 판단
원심은 다음과 같은 이유로, 피고인 1의 피고인 5 회사 2017년도 법인세 포탈세액 498,826,320원 중 피고인 6 회사가 법인세로 납부한 145,699,420원(= 2016년 129,892,450원 + 2017년 15,806,970원) 부분 및 피고인 5 회사 2018년도 법인세 포탈세액 288,481,380원 중 피고인 6 회사가 법인세로 납부한 38,680,130원 부분에 관하여는 피고인 1에게 조세포탈의 고의를 인정하기 어렵다고 보아, 이 부분에 관한 피고인 1, 피고인 5 회사의 각 조세범처벌법 위반의 점 및 피고인 2, 피고인 3, 피고인 4의 각 조세범처벌법 위반 방조의 점을 이유무죄로 판단하였다.
1) 피고인 1은 이 사건 PM 용역비용을 수입원으로 하여 산정한 피고인 6 회사의 2016년 내지 2018년 각 법인세를 납부하였다. 즉 위 각 법인세는 이 사건 각 세금계산서에 따른 용역비용 상당 수입분에 관한 것이다.
2) 피고인 1의 피고인 5 회사, 피고인 6 회사에 대한 법인세 신고 및 납부 경위, 법인세의 산정 내역, 피고인 5 회사와 피고인 6 회사의 관계 등에 비추어 보면, 피고인 1이 피고인 5 회사의 법인세를 포탈한 금액 중 적어도 피고인 6 회사의 법인세로 신고·납부한 금액에 관하여는 포탈의 고의를 인정하기 어렵다(대법원 1994. 6. 28. 선고 94도759 판결 참조).
 
다.  대법원의 판단
그러나 원심의 위와 같은 판단은 다음과 같은 이유에서 수긍하기 어렵다.
1) 조세범처벌법 제3조 제1항에서 규정한 조세포탈죄는 납세의무자가 국가에 대하여 지고 있는 것으로 인정되는 일정액의 조세채무를 포탈하는 것을 범죄로 보아 형벌을 과하는 것으로서, 납세의무자 또는 조세범처벌법 제18조에서 정한 행위자가 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하고 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 하는 경우에 그 범의가 인정된다(대법원 2006. 6. 29. 선고 2004도817 판결 등 참조). 그리고 법인세 포탈로 인한 조세포탈죄에 있어서 법인세 포탈의 결과 발생 여부 및 이에 대한 행위자의 인식 유무는 연결납세방식을 적용하여 법인세를 신고하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자인 각 법인별로 구분하여 판단하여야 한다. 따라서 복수의 법인들 업무에 관여한 조세범처벌법 제18조에서 정한 소정의 행위자가 마치 그 법인들 사이에 거래가 있었던 것처럼 허위의 외관을 만든 후 그 거래 관련 비용을 매입처로 가장한 특정 법인의 손금에 산입하여 법인세를 신고하였다면, 설령 행위자가 해당 거래 관련 수입을 가공거래의 매출처가 된 다른 법인의 익금에 산입하여 법인세를 신고·납부하였다고 하더라도, 특정 법인에 대한 법인세 포탈의 결과 발생 및 행위자의 조세포탈 범의를 인정하는 데 방해가 되지 아니한다.
2) 원심판결 이유를 위 법리와 적법하게 채택된 증거에 비추어 살펴보면, 피고인 1이 피고인 5 회사에 대한 2017년 및 2018년 귀속 각 법인세를 신고하면서 피고인 6 회사로부터 수취한 이 사건 각 세금계산서의 용역비용 등을 허위로 과다 계상하였고 이로 인해 피고인 5 회사의 해당 사업연도 소득금액이 감소한 이상, 피고인 5 회사의 2017년 법인세 498,826,320원 및 2018년 법인세 288,481,380원 전액에 관하여 조세포탈의 결과가 발생하였고 행위자인 피고인 1의 고의 역시 인정된다고 볼 여지가 크다. 피고인 1이 이 사건 각 세금계산서 관련 수입을 피고인 6 회사의 익금에 산입하여 법인세를 신고·납부하였더라도, 이는 피고인 5 회사와는 별개의 법인이자 납세의무자인 피고인 6 회사와 관련된 사정일 뿐 그 자체로 피고인 5 회사의 조세채무에 영향을 주는 것이 아니어서, 피고인 5 회사 관련 조세포탈의 결과가 달라진다거나 이 부분 조세포탈의 고의가 부인된다고 단정하기 어렵다. 원심이 인용한 대법원 1994. 6. 28. 선고 94도759 판결은 사안이 달라 이 사건에 원용하기에 적절하지 아니하다.
3) 그런데도 원심은 이와 달리 판시와 같은 이유만으로 피고인 1이 피고인 5 회사의 법인세를 포탈한 금액 중 피고인 6 회사의 법인세로 신고·납부한 금액에 관하여는 조세포탈의 고의가 인정되기 어렵다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 조세포탈죄의 성립에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있고, 이를 지적하는 검사의 상고이유 주장은 이유 있다.
 
3.  파기의 범위
위와 같은 이유로 원심판결 중 이유무죄로 판단된 피고인 1, 피고인 5 회사의 각 조세범처벌법 위반의 점 및 피고인 2, 피고인 3, 피고인 4의 각 조세범처벌법 위반 방조의 점에 관한 부분은 파기되어야 한다. 그런데 원심이 유죄로 인정한 피고인 1, 피고인 5 회사의 각 조세범처벌법 위반 부분 및 피고인 2, 피고인 3, 피고인 4의 각 조세범처벌법 위반 방조 부분은 위 이유무죄 부분과 일죄의 관계에 있고 나머지 유죄 부분과는 형법 제37조 전단의 경합범관계에 있어 피고인 1, 피고인 2, 피고인 3, 피고인 4, 피고인 5 회사에 대하여 각 하나의 형이 선고되었으므로, 결국 원심판결 중 피고인 1, 피고인 2, 피고인 3, 피고인 4, 피고인 5 회사에 대한 부분은 전부 파기되어야 한다.
 
4.  결론
원심판결 중 피고인 1, 피고인 2, 피고인 3, 피고인 4, 피고인 5 회사에 대한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하며, 피고인 6 회사의 상고를 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.