평가기준일로부터 6개월이 경과하고 상속세 신고기한으로부터 9개월 내의 매매가액을 이 사건 토지의 시가로 보아 과세한 처분의 당부

상세내용

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

피고가 2024. 5. 23. 원고들에 대하여 한 2022. 9. 12.자 상속분 상속세 281,187,580원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고 이ㅇㅇ은 망 박ㅇㅇ(이하 ‘피상속인’이라 한다)의 배우자이고, 원고 박**,박★★는 피상속인의 자녀들로, 피상속인의 2022. 9. 12. 사망으로 인한 피상속인의 군산시 **동 6**-* 답 1,429㎡(이하 이 ‘이 사건 토지’라고 한다) 등을 상속받았다.

 나. 원고들은 2023. 3. 31. 이 사건 토지를 구 상속세 및 증여세법(2022. 12. 31. 법률제19195호로 개정되기 전의 것. 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조에 따른 보충적 평가방법에 의하여 2022년 개별공시지가 956,001,000원으로 평가하여 상속재산가액에 포함시키고, 피상속인의 원고 이ㅇㅇ에 대한 차용금 채무 3억 원(이하‘이 사건 채무’라 한다)을 피상속인의 상속채무로 포함시켜, 상속재산가액 11,586,926,359원, 상속세 과세가액 9,338,782,679원, 납부할 세액 2,385,609,599원으로 상속세를 신고하였다.

다. 원고들은 2023. 8. 2. 이 사건 토지를 1,252,800,000원에 매각하였다(이하 ‘이 사건매매’라 하고, 위 매각 가격을 ‘이 사건 매매가액’이라 한다).

 라. 서울지방국세청장은 2023. 12. 18.부터 2024. 3. 16까지 피상속인의 사망에 따른 상속세 조사를 실시하였고, 이 사건 토지에 대하여 이 사건 매매가액 1,252,800,000원에 대하여 서울지방국세청 평가심의위원회에 시가인정 심의를 신청하여, 2024. 1. 24. 이 사건 매매가액이 구 상속세 및 증여세법 시행령(2023. 2. 28. 시행령 제33278호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 단서(이하 ‘이 사건 단서 조항’이라 한다)에따라 평가기준일부터 매매계약일까지 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 없으므로 이 사건 토지의 시가로 볼 수 있다는 심의결과를 통지받았다.

 마. 피고는 이에 따라, ① 이 사건 토지를 이 사건 매매가액으로 평가하는 한편, ② 이 사건 채무는 상속재산가액에서 공제되는 채무로 볼 수 없다고 보고, 2024. 5. 23. 원고들에게 2022. 9. 12.자 상속분 상속세 295,296,800원(가산세 포함)을 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

 바. 원고들은 이에 불복하여 2024. 8. 16. 조세심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2024. 12. 27. 이를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 위법 여부

 가. 원고의 주장

  1) 이 사건 토지의 평가에 관한 주장

가) 이 사건 토지는 시가를 산정하기 어려운 경우로서 보충적 평가방법에 따라 2022년 토지개별공시지가 956,001,000원으로 산정되어야 하는데도, 원칙적인 평가기간 및 상속세 신고기한을 훨씬 경과한 2023. 8. 2.자 이 사건 매매가액 1,252,800,000원을 시가로 산정하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하다. 이 사건 처분의 근거가 된 이 사건 단서 조항은 보충적 평가방법을 정한 구 상증세법 제60조 제3항이 적용될 여지를 시행령으로 사실상 배제하는 것으로 조세법률주의, 법률우위원칙 등에 위배되어 위헌·위법이므로, 이 점에서도 이 사건 처분은 위법하다.

   나) 상속개시일인 2022. 9. 12.경부터 이 사건 매매 일자인 2023. 8. 2.까지 상당시간이 경과하여 그 자체로 가격변동의 특별한 사정이 있다고 추정될 뿐 아니라, 공동주택의 공급, 인구 감소, 2023년 중 경기침체와 부동산 경기 악화, 개별공시지가 변동 등 가격변동의 특별한사정이 존재하므로, 이 사건 단서 조항에 의하더라도 이 사건 매매가액을 이 사건 토지의 시가로 인정할 수 없다.

  2) 이 사건 채무의 상속채무 여부에 관한 주장

원고 이ㅇㅇ는 피상속인에게 3억 원을 실제 대여하면서, 다만 절차상 편의를 위해 피상속인이운영하던 주식회사 이화☆☆☆☆(이하 ‘이화☆☆☆☆’이라 한다)에 대여금을 지급한 것이므로, 이는 피상속인의 상속채무로 산입되어야 한다. 나아가 이 과정에서 피상속인이 이화☆☆☆☆에 대해 취득한 대여금 채권은 위 회사의 자본잠식상태를 고려할 때 그 가치가 전무한 것이므로, 이를 상속재산에 포함할 수 없다(즉, 이 사건 채무 상당액만큼 상속재산가액이 감축되어야 하고, 동일 금액의 상속재산가액 증가로 총가액의 변동이 없는 경우가 아니라는 취지이다).

 나. 관계 법령

  별지 기재와 같다.

 다. 판단

  1) 이 사건 토지 시가에 대한 판단

   가) 관련 법리

    구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조).

구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 “상증세법 제60조 제2항에 따라 시가로 인정되는 것이란 평가기준일(상속의 경우 상속개시일) 전후 6개월(이하 ‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매(이하 ‘매매등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”라고 규정하면서, 그 단서에서 “다만 평가기간에해당하지 아니하는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”라고 규정하면서, 제1호에서 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’을 들고 있다.

    이러한 관련 규정의 문언, 체계 및 취지 등을 종합하여 보면, ‘평가기준일 후 6개월부터 신고일까지’ 사이에 상속재산의 매매 등이 있는 경우에는 그 가액을 해당 재산의 시가로 보고, 위 기간에 해당하지 아니하더라도 평가기간 경과 후 상속세과세표준 신고기한부터 9개월(구 상증세법 시행령 제78조 제1항 제1호)까지의 기간 중에 상속재산의 매매 등이 있는 경우에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 가액을 해당 재산의 시가에 포함시킬 수 있다는 내용의 규정으로 해석함이 타당하다.

   나) 이 사건 단서 조항의 위헌·위법 여부

    앞서 본 법리와 사실들, 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합해 보면, 이 사건 단서 조항은 헌법이나 법률에 위배된다고 보기도 어렵고, 과세관청은 이 사건 단서 조항에 근거하여 이 사건 단서 조항이 정하고 있는 요건에 따라 매매사실이 있는 경우 그 거래가액을 시가로 인정하여 이를 기준으로 과세할 수 있다고 봄이 타당하다.

    (1) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하기 위하여 상속재산의 시가에 가장 가깝다고 볼 수 있는 그 매매사실을 확인하고 그 가액을 파악하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

(2) 상속개시일을 기준으로 상속재산의 객관적인 교환가치를 정확히 측정한다는 것은 쉽지 않다. 구 상증세법 제60조 제2항 후단이 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격․공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정하고, 상증세법 시행령 제49조 제1항이 평가기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서에서 평가기준일 전 2년 또는 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록시가의 범위를 확장한 것은, 과세관청이 겪는 시가 산정의 어려움을 다소나마 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다.

    (3) 만약 상속세 신고 당시 매매사례 등이 존재하지 않는 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고․납부하였는데 과세관청의 조사 결과 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 보기어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있고 조사 당시에라도 실제 매매사실이 확인되어 그 가액을 정당한 시가로 인정할 수 있다고 하면, 이 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 조세공평뿐 아니라 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에 오히려 부합한다.

    (4) 이 사건 단서 조항에 근거하여 시가로 인정함으로써 결과적으로 구 상증세법 제60조 제3항의 적용 범위가 협소해진다고 하더라도 이로써 ‘시가를 산정하기 어려운 경우’를 상정할 수 없을 정도라고 단정하기 어렵고, 구 상증세법 제60조 제3항이 같은 조 제1항이 정한 시가주의 원칙의 관철이 현실적으로 어려운 경우를 대비한 보충적이고 예비적 법규정이라는 점을 감안할 때 그 적용 여지가 감축되었다는 것은 오히려 법집행 상황의 개선이라고도 볼 수 있다.

    (5) 이 사건 단서 조항의 취지가 평가기간이 경과한 후 확인된 매매가액 등을 시가로 인정함에 있어 일정한 절차적·기간적 제한을 두는 데 있다고도 보이는바, 위 조항과 같은 내용을 반드시 법률에 두지 않더라도 이를 들어 조세법률주의에 반한다고하기 어렵다.

    (6) 이 사건 단서 조항에 따라 평가기간 경과 후 상속세과세표준 신고기한부터9개월까지의 기간 중에 상속재산의 매매 등이 있는 경우는 상속인들 스스로 상속재산을 매각한 경우이거나 그로부터 후속하여 매매가 이루어진 때일 것으로, 상속인들이 당초 보충적 평가방법에 따라 상속재산을 평가하여 상속세 신고를 하였다고 하더라도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 새로운 매매가액으로 수정신고를 하거나 감액경정을 구할 기회도 있다고 보이고, 이 점에서 이 사건 단서 조항으로 인하여 과세관청과 부당한 차별이 발생하였다고 보기도 어렵다.

   다) 이 사건 매매가액을 이 사건 토지의 시가로 볼 수 있는지 여부

    (1) 앞서 든 증거, 갑 제5 내지 8호증, 제11, 12호증, 제15호증, 을 제2 내지 4호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 상속개시일 이후 이 사건 매매가 체결되기까지 그 인근 지역의 공동주택 공급이 대규모로 이루어졌고, 고금리, 경기침체 등 경제 사정의 변동이 있었으며, 이 사건 토지의 개별공시지가도 등락을 보인 사정 등은 인정된다.

    (2) 그러나 앞서 든 증거에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고가 들고 있는 사정 상당 부분은 이 사건 토지의 시가에 직접 영향을 주는 요인이라기보다는 경제 일반에 관한 사정이거나 이 사건 토지와는 종류와 성질을 달리하는 공동주택의 공급 및 수요에 관한 사정인 점, ② 이 사건 토지의 개별공시지가 추이를 보더라도 상속이 개시된 2022년에는 669,000원/㎡, 이 사건 매매가 있었던 2023년에는 617,500원/㎡으로 오히려 하락세를 보이며 2024년에 비로소 622,200원/㎡으로 소폭의 상승세를 보인 점(반면, 상속개시시점이 속한 2022년의 개별공시지가는 그 전해인 2021년 598,300원/㎡에서 상당폭 상승한 것이다), ③ 이 사건 매매가 이루어진 2023년경의 고금리 추세, 경기침체, 인구 감소 등의 경제사정도 이 사건 토지의 시가 하락을 야기할사정들로 보이는 점, ④ 원고들 스스로 이 사건 매매가 납세자금 조달 등을 이유로 급매로 처분한 것이라고 주장하고 있어 이 사건 매매가액이 오히려 당시 시가를 하회하는 수준일 가능성도 배제할 수 없는 점, ⑤ 과세관청이 증여 이전의 증여재산의 가액이 증여일 현재의 가액보다 높지 않다는 것을 입증한 경우에는 그 증여 이전의 증여재산의 가액을 증여 당시의 시가로 보아 한 증여세 부과처분은 오히려 납세자에게 유리하고 그 세액은 정당세액 범위 내에 있는 것으로 볼 수 있으므로, 그 증여 이전의 증여재산의 가액을 증여 당시의 시가로 보아 한 증여세 부과처분을 위법하다고까지 보기는 어려운바(대법원 1993. 10. 8. 선고 93누10293, 93누10309 판결, 대법원 1996. 10.29. 선고 96누9423 판결 등 참조), 이는 상속개시일 이후 매매가액의 경우에도 마찬가지로 볼 수 있는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 매매가액은 상속개시일 2022. 9. 12.을 평가기준일로 하여 상속세과세표준 신고기한인 2023. 3. 31.로부터 9개월 내인 2023. 8. 2.자 매매가액으로서 이 사건 단서 조항의 요건을 충족하고 있을 뿐만 아니라, 평가기준일부터 이 사건 매매 일자까지 가격변동의 특별한 사정이 없이 상속개시당시 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 봄이 타당하다.

  2) 이 사건 채무의 상속채무 포함 여부에 대한 판단

   가) 구 상증세법 제14조 제1항 제3호는 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련되어 상속재산의 가액에서 빼는 것으로 ‘채무’를 규정하고 있고, 구 상증세법 제14조 제4항은 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액을 증명하는 방법에 관하여 대통령령으로 정하고 있다. 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령제10조 제1항 제2호는 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실을 증명하는 방법으로서‘채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에관한 증빙등’을 예시하고 있다.

    한편 과세관청이 세무조사를 하는 과정에서 납세의무자로부터 일정한 부분의 거래가 가공거래임을 자인하는 내용의 확인서를 작성받았다면 그 확인서가 작성자의 의사에 반하여 강제로 작성되었거나 혹은 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적인 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 확인서의 증거가치는 쉽게 부인할 수 없다(대법원 2002. 12. 6. 선고 2001두2560 판결 참조).

    나) 앞서 든 증거, 갑 제9, 10호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 인정되는 다음 사정을 종합하여 보면, 피상속인의 원고 이ㅇㅇ에 대한 이 사건 채무의 존재는 인정되지 아니하고, 이 사건 채무는 피상속인의 상속채무로 포함되지 아니함이 상당하다.

    (1) 원고 이ㅇㅇ는 이화☆☆☆☆의 계좌로 2017. 5. 30. 150,000,000원을, 2017.6. 30. 149,160,617원을 각 입금하였다.

(2) 이화☆☆☆☆의 단기차입금 계정별원장에는 원고 이ㅇㅇ를 거래처로 하여 2019. 1. 1. ‘2016-2018 이자비용대체’, 2020. 1. 1. ‘단기차입금 대체’ 등이 기재되어 있다.

(3) 원고 이ㅇㅇ는 세무조사 당시인 2024. 2. 5. 과세관청에 ‘채권자 이ㅇㅇ에 대한 부채 600,000,000원(부부 간의 채무 2건 각각 300,000,000원, 총 600,000,000원)은 채무자 피상속인과 당사자 간 채무부존재함을 확인한다’는 확인서를 제출하였다. 반면 원고들의 주장 취지, 즉 ‘원고 이ㅇㅇ가 피상속인에게 이화☆☆☆☆ 운영자금을 대여하였다’는 내용에 부합하는 채무부담계약서 등은 제출된 바 없는 것으로 보인다.

3. 결론

  그렇다면, 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.