경험칙 적용의 대상 적격이 되지 못하는 사정에 대한 입증책임은 납세자에게 있음

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

피고 ○○세무서장이 원고 김AA에 대하여, 피고 ●●세무서장이 원고 김BB에 대하여 한 별지 1 목록 증여세, 양도소득세 및 종합소득세 각 부과처분(가산세 포함)을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고들은 2008. 7. 20. 사망한 소외 김FF(이하 ‘피상속인’이라 한다)의 자녀들로, 피상속인의 자녀로는 원고들 외에 소외 김DD와 김CC이 있다(이하 원고들과 김DD, 김CC을 합하여 ‘상속인들’이라 한다).

나. 피상속인은 총 24,000,000,000원의 상속재산[서울 00구 00동 소재 임야 등 부동산 총 8,000,000,000원(보충적 평가방법에 따라 평가한 가액, 이하 ‘상속부동산’이라 한다), 비상장 및 상장 주식 등 금융자산 총 16,000,000,000원, ☆☆ 회원권 100,000,000원]과 양도소득세 등 총 3,000,000,000원의 상속부채를 남겼다.

다. 상속인들은 2009. 1. 4. 상속잔여재산 중 주식(상장 및 비상장)과 상속부동산 중2/4를 원고 김AA가 상속받는 대신 원고 김BB가 자신의 상속지분에 해당하는 1/4지분을 포기하는 것으로 상속잔여재산분할에 합의하였다(이하 ‘이 사건 상속재산분할협의’라 한다). 상속인별 구체적인 분할내역은 아래 표와 같다.

(생략)

라. 상속인들은 이 사건 상속재산분할협의에 따라 2009. 2. 11. 상속을 원인으로 상속부동산에 대한 소유권이전등기를 마치고, 2009. 1. 21. 피고 ●●세무서장에게 상속세 총 10,000,000,000원을 신고한 뒤 2009. 3. 12.까지 위 세액을 모두 납부하였다.

마. 원고 김AA는 2009년 내지 2010년경 00시에 수용된 일부 토지를 제외하고, 2019. 7. 2. 상속부동산에 대한 자신의 상속지분 중 1/2지분(이하 ‘쟁점 부동산’이라 한다)을 원고 김BB에게 양도하였고, 소득세법 제88조에 따라 2019. 9. 30. 피고 ○○세무서장에게 쟁점 부동산의 양도가액을 2,400,000,000원으로 하여 양도소득세 90,000,000원을 신고 · 납부하면서 그 증빙서류로 이 사건 상속재산분할협의서, 부동산협의분할 상속지분표, 원고 김BB와의 사이에 작성된 2009. 1. 21.자 금전소비대차계약서 및 2019. 7. 2.자 대물변제 계약서를 제출하였다.

바. 한편 원고 김BB는 원고 김AA에게 2009. 1. 21. 3억 원, 2009. 3. 10. 1,000,000,000원, 합계 2,000,000,000원(이하 ‘쟁점 금원’이라 한다)을 지급한 바 있는데, 원고 김AA가 양도소득세 납부시 제출한 2009. 1. 21.자 금전소비대차계약서에는 ‘원고 김AA가 2009. 1. 21. 3억 원, 2009. 3. 10. 1,000,000,000원, 합계 2,000,000,000원을 원고 김BB로부터 이자 연 2%로 정하여 빌리되, 원금 및 이자는 쟁점 부동산의 소유권이전이 가능한 시점에 그 소유권을 이전함으로써 변제하기로 한다’는 내용이 기재되어 있고, 2019. 7. 2.자 대물변제 계약서에는 ‘2009. 1. 21.자 금전소비대차계약에 기하여 대여한 쟁점 금원 및 연 2%의 이자(300,000,000원)에 대해 상호 정산한 합계 24억 원의 채무변제에 갈음하여 원고 김AA가 쟁점 부동산에 대한 소유권을 원고 김BB에게 이전한다’는 내용이 기재되어 있다.

사. 원고 김BB는 2019. 7. 12. 쟁점 부동산에 대해 대물변제를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다.

아. 00지방국세청장은 2020. 10. 19.부터 2020. 11. 3.까지 피고들에 대한 종합감사를 실시한 뒤, 원고 김AA가 피고에게 제출한 2009. 1. 21.자 금전소비대차 계약서와 2019. 7. 2.자 대물변제 계약서 내용을 근거로 피고 ○○세무서장에게 ① 원고 김AA가 2009년부터 2019년까지 특수관계자인 원고 김BB로부터 쟁점 금원을 ‘적정 이자율’보다 낮은 이자율로 대출받은 것으로 보아 금전무상대출 등에 따른 이익 상당액에 대한 증여세 총 1,000,000,000원을 부과처분하고, ② 원고 김AA가 2019. 7. 2. 원고 김BB에게 기준시가가 2,700,000,000원인 쟁점 부동산을 24억 원에 저가양도한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 양도소득세 100,000,000원을 부과처분 하도록 과세자료를 통보하는 한편, 피고 ●●세무서장에게 ③ 원고 김BB가 2009. 1. ~ 2009. 3. 원고 김AA에게 연 이자율 2%로 쟁점금원을 대여하고 2019. 7. 2. 원금 및 이자 명목으로 총 24억 원을 쟁점 부동산으로 대물변제받았다고 보아 비영업대금이자소득에 대해 종합소득세 100,000,000원을 부과처분하고, ④ 부동산 저가양수에 따른 이익의 증여에 대해 증여세 10,000,000원을 부과처분 하도록 과세자료를 통보하였다.

자. 위 과세자료를 통보받은 피고들은 별지 1 기재와 같이 원고들에 대하여 증여세, 양도소득세(피고 ○○세무서장이 원고 김AA에 대하여) 및 종합소득세, 증여세(피고 ●●세무서장이 원고 김BB에 대하여) 부과처분을 하였다(이하 원고들에 대한 각 처분을 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다).

차. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 각 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2021. 12. 29. 및 같은 달 31. 원고들의 청구를 각 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑1, 2, 4, 6 내지 11호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을1 내지 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

원고 김BB가 2009. 1. 21. 및 같은 해 3. 10. 원고 김AA에게 지급한 쟁점금원은 금전소비대차계약에 기한 것이 아니라 원고 김AA의 상속세 재원 마련을 위한 계획에 따라 체결된 쟁점 부동산에 대한 매매계약에 기한 대금으로 지급된 것이다. 원고들은 위와 같이 쟁점 부동산에 대한 매매계약을 체결한 후 등기를 진행하려 하였으나, 쟁점 부동산이 토지거래허가구역 내에 위치하여 등기를 하지 못하던 중 각자 생활에 바빠 쟁점 부동산에 대하여 신경 쓰지 못하다가 2019년에서야 쟁점 부동산이 토지거래허가구역에서 제외된 사실을 알게 되었다. 이에 다시 등기를 하려고 하였으나, 매매계약서와 관련 서류를 찾을 수 없어 법무사와의 상의 끝에 원고 김AA에게 지급된 매매대금을 대여금으로 하는 금전소비대차계약서와 그 계약에 따른 대여금의 미변제를 이유로 한 대물변제계약서를 만들어 마치 대여금에 대한 대물변제로 소유권을 이전하는 것과 같은 형식적인 외관을 만들어 2019. 7. 12. 원고 김BB 명의로 소유권이전등기를 경료한 것이다. 즉, 피고들이 이 사건 처분의 근거로 삼은 2009. 1. 21.자 금전소비대차계약과 2019. 7. 2.자 대물변제계약은 실제로 존재하지 않는다. 따라서 이 사건 처분은 실질과세의 원칙에 반하여 위법하다.

나. 관계 법령

별지 2 기재와 같다.

다. 판단

이 사건의 쟁점은 2009년에 원고들 사이에 쟁점 부동산에 관한 매매계약이 체결되었고 그에 따라 원고 김BB가 원고 김AA에게 쟁점 금원을 지급한 것인지 아니면 쟁점 금원은 원고 김BB가 원고 김AA에게 대여한 대여금이고 그에 대한 대물변제로서 쟁점 부동산에 대한 소유권이전등기가 경료된 것인지 여부이다.

1) 관련 법리

일반적으로 세금부과처분취소소송에 있어서 과세요건 사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있다 할 것이나, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상 적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한 당해 과세처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없다(대법원 1998. 3. 24. 선고 97누9895 판결, 대법원 2004. 4. 27. 선고 2003두14284 판결 등 참조).

2) 구체적 판단

위 법리에 비추어 이 사건을 본다. 원고들은 2019. 7. 2. 대물변제를 원인으로 쟁점 부동산에 대한 소유권이전등기를 경료하였고, 원고 김AA는 2019. 9. 30. 쟁점부동산에 대한 양도소득세를 신고하면서 첨부자료로 2009. 1. 21.자 금전소비대차계약서, 2019. 7. 2.자 대물변제계약서를 제출하였으므로, 피고들로서는 위 계약서를 신뢰하고 과세요건이 충족되었다고 판단하는 것이 경험칙상 당연할 뿐 아니라 등기의 추정력에도 부합한다. 따라서 원고들이 문제된 금전 대여 및 대물변제 사실이 경험칙에 부합하지 않는다는 사정을 입증하지 않는 한 이 사건 처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수 없다. 살피건대, 앞서 든 증거, 갑5호증, 을16호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음의 사실 내지 사정을 종합하여 보면, 원고들이 제출한 증거들만으로 이 사건 처분의 적법성에 대한 판단을 뒤집기는 어렵다. 따라서 원고들의 주장을 받아들이지 아니한다.

(1) 상속세의 경우 상속인 각자가 상속지분으로 나누어 이를 각각 납부할 의무가 있으나, 각 상속인은 각자가 받을 재산을 한도로 상속세를 연대하여 납부할 의무를 부담한다(상속세 및 증여세법 제3조의2). 따라서 원고 김AA가 상속세를 부담할 능력이 없더라도 다른 상속인들이 연대하여 상속세를 납부할 수 있으므로, 원고 김BB가 원고 김AA의 상속세 부담을 덜어주기 위해 자신의 상속지분을 포기하고 이후 쟁점부동산을 취득하는 것과 같은 번거로운 절차를 거칠 이유가 없다. 원고들은 법률상 지식이 없어 연대하여 의무를 부담한다는 사정을 알지 못하였다고 주장하나, 원고 김BB는 물론 김CC, 김DD는 고액 소득자들로 세무사의 도움을 받아 종합소득세 등을 신고하여 왔던 점, 원고들이 납부한 상속세가 100억 원이 넘는 고액이므로 충분히 사전에 연대납부나 연부연납에 대한 안내가 이루어졌을 것으로 보이는 점 등에 비추어 원고들의 해명은 납득하기 어렵다. 또한 원고 김AA가 상속세를 부담할 능력이 없었다면 원고 김AA에게 분할될 상속재산을 조절하여 원고 김AA가 부담할 상속세를 상속받는 재산의 범위 내로 줄이는 방법도 충분히 가능하다. 따라서 굳이 번거롭게 원고 김AA가 원고 김BB의 몫의 상속지분까지 상속받았다가 이를 원고 김BB에게 되파는 행위를 할 이유를 찾기 어렵다.

(2) 원고 김AA가 이 사건 상속재산분할협의에 따라 부담해야할 상속세는 5,000,000,000원이다. 그런데 원고 김AA는 위 협의에 기하여 상속재산 중 비상장주식인 ◆◆의 주식에 대한 원고 김BB의 지분까지 상속받기로 하였고, 2009. 1. 21. 원고 김BB에게 원고 김BB가 원래 상속받았어야 할 위 주식 100,000주를 2,000,000,000원에, 김CC에게 자신의 원래 상속분에 해당하는 주식 100,000주를 2,000,000,000원에 양도하여 약 4,000,000,000원을 매매대금으로 수령하였다. 따라서 원고 김AA로서는 상속세 중 85% 상당금액을 납부할 능력이 있었던 상황이었으므로 굳이 쟁점 부동산 전부를 원고 김BB에게 양도할 유인이 있었다고 보기도 어렵다.

(3) 원고들은 조세심판과정에서 ‘매매계약서는 작성한 바 없고, 상속협의분할 당시였던 2009. 1. 21. 금전소비대차 계약서를 작성하면서 훗날 쟁점 부동산의 토지거래허가지정이 해제될 때 원금과 이자상당액을 쟁점 부동산으로 변제하기로 약정하였다’라고 주장하였다가 이 사건 소를 제기하면서는 ‘2009. 1. 21. 매매계약서를 작성하였다’고 주장하고 있어 일관성이 없다. 원고들은 당시에는 법리적 주장만으로 충분히 처분을 취소할 수 있을 것으로 생각하여 일부 사실관계가 부실하게 설명된 것이라고 설명하나, 이 사건은 법리의 문제가 아닌 구체적인 사실관계에 관한 입증이 주된 쟁점이라는 점에서 위 설명은 이해되지 않는다.

(4) 원고들의 주장에 부합하는 매매계약서는 존재하지 않는다. 매매계약서는 원고 김BB가 쟁점 부동산에 대한 소유권이전등기를 경료하기 위한 필수 서류일 뿐 아니라 원고 김AA가 양도소득세를 신고할 때 필요한 중요한 서류라는 점에서 원고들이 모두 이를 분실하였다는 주장은 믿기 어렵다.

(5) 원고들은 쟁점 부동산의 등기 업무를 담당한 법무사가 등기를 편리하게 하기 위하여 금전소비대차계약서 및 대물변제계약서 작성을 제안하였다고 주장하지만, 실제 원고들 사이에 매매계약서까지 작성되어 대금이 오고 갔음에도 관련 서류를 분실했다는 이유로 법무사가 실체와는 완전히 다른 외형을 만들어 내기 위하여 허위의 서류를 작성할 것을 제안하였다는 것은 쉽사리 믿기 어렵다.

(6) 원고들은 2009년경 쟁점 부동산에 대한 매매계약이 체결되어 계약서가 작성되었다는 주장을 뒷받침하기 위하여 여러 증거들을 제출하고 있으나 아래와 같은 이유에서 위 증거들만으로 원고들의 주장사실을 인정하기는 어렵다.

(가) 갑13호증의 1의 경우 ‘주식 및 부동산 매매계약서’라는 제목의 문서로서 문서요약정보 및 파일탐색기의 수정일자에 의할 때 2009. 1. 12. 오후 3시 54분경 각종문서서식을 모아둔 사이트인 예스폼(www.yesform.com)에서 이를 내려 받아 같은 날 오후 4시 21분경 최종 수정된 것으로 보이나(‘문서 요약’상의 날짜 등은 수정이 가능하므로, 위 기재 날짜를 무조건 신뢰할 수 있는 것은 아니다.), 그 내용을 보면 당사자는 물론 부동산 물건 명세, 대금, 작성연월일 등 계약에 중요한 부분이 누락되어 있어 최종적인 매매계약서로 볼 수 없다. 뿐만 아니라 위 서류상 대금 지급일은 2009. 1. 21., 2009. 3. 14.이나 실제 쟁점 금원이 지급된 날은 2009. 1. 21., 2009. 3. 10.로 차이가 있는 점, 원고들은 2009. 1. 20. 주식(◆◆)에 대한 별도의 계약서를 작성하였으므로 쟁점 부동산 외 주식까지 매매대상으로 포함하고 있는 것은 실질에 부합하지 않는 점 등의 사정에 비추어 위 문서를 원고들이 주장하는 매매계약에 대한 계약서로 보기는 어렵다.

(나) 또한 만일 최ZZ(원고 김BB가 운영하는 법인의 직원으로서 원고들은 최ZZ가 2009년도 쟁점 부동산의 매매 관련 업무를 도왔고, 이에 위 파일들을 최ZZ의 컴퓨터에서 찾았다고 주장하고 있다)가 위 서식을 내려 받은 후 이를 기초로 실제 쟁점 부동산에 관한 최종 매매계약서를 작성하였다면 계약서 서식에 관한 파일이 남아있는 이상 최종 매매계약서 원본 파일도 동일한 폴더 내지 적어도 동일한 컴퓨터에 같이 남아 있는 것이 상식적임에도(만일 내려 받은 계약서 서식을 수정하여 최종 매매계약서를 작성하고 이를 그대로 저장하였다면 현재와 같은 미완성 매매계약서 파일이 남아 있을 수 없다) 단순히 내려 받은 계약서 서식을 일부 수정한 파일만이 남아 있을 뿐 최종적인 매매계약서에 관한 파일은 제출된 바 없다.

(다) 한편 상속세 관련 업무 흐름도(갑15호증의 1)에는 쟁점 부동산에 관한 내용[2009년 1월 21일자로 00동 토지(30필지)의 김AA 지분 중 1/2에 대한 매매계약을 체결하고 계약금은 1/23 지급. 계약금 3억 원을 김AA 계좌에 입금. 3/13일에 잔금1,000,000,000원을 김AA 계좌에 입금]이 기재되어 있기는 하다. 그러나 위 흐름도에 기재된 바에 따라 상속관련 절차가 모두 진행되지 않은 사정은 별론으로 하더라도 위 문서에 기재된 내용은 상속 관련 업무에 관한 계획 정도에 불과하다.

(라) 원고들은 파일탐색기 상 수정일자 캡쳐화면(갑14호증)이 기재된 2009. 1. 21.자 금전소비대차계약서[캡쳐화면상의 문서명 ‘차용증서(이자일시상환용)김AA’(2009. 1. 21.자 금전소비대차계약서의 파일명은 ‘차용증서(이자일시상환용)김AA’이다(갑18호증의).)]의 최종 수정일자가 2019. 7. 11.자라는 이유로 2009. 1. 21.자 금전소비대차계약서가 실제는 2019년에 작성된 것이라고 주장한다. 단순히 파일을 열람하는 것만으로 수정일자가 변경되지는 않으나 내용 외 부분을 수정하는 경우(예를 들어 빈 공간에 스페이스바 키를 이용해 빈칸 추가를 하는 등)에도 수정일자가 변경될 수 있으므로, 날인된 2009. 1. 21.자 금전소비대차계약서와 2019. 7. 11. 최종 수정된 파일의 기재내용이 동일하다고 하여 반드시 2009. 1. 21.자 금전소비대차계약서의 실제 작성일을 2019. 7. 11.로 볼 수 있는 것은 아니다.

(마) 원고들은 2009. 3. 8.경 노MM가 원고 김BB의 직원에게 보낸 메일(갑21호증)에 부동산 등기용으로 작성된 쟁점 부동산에 관한 매매계약서가 첨부되어 있는데, 피고들의 주장과 같이 2009. 1. 21. 금전소비대차계약이 이루어졌다면 그 이후 등기 절차를 진행할 필요가 없다는 취지로 주장한다. 그러나 어떠한 필요에 의하여 이미 완료된 금전소비대차계약을 매매계약으로 전환하고자 하는 시도도 가능하므로, 위 증거만으로 2009. 1. 21.자 금전소비대차계약 체결 사실이 없었다고 단정 짓기 어렵다.

(바) 노MM(당시 원고들의 관련 업무를 담당하였던 법무사 사무실 직원) 작성의 진술서(갑19호증)는 이 사건 소 제기 이후 작성된 것일 뿐 아니라 원고들과의 관계 등에 비추어 이를 그대로 믿기 어렵다.

(7) 상속세 관련 흐름도에 원고 김BB가 원고 김AA로부터 쟁점 부동산을 매수하는 방안이 기재되어 있는 점, 그러한 과정에서 원고 김BB 측 직원이 부동산매매계약서 양식을 내려 받아 일부 내용을 수정하기도 하였던 점 등의 사정을 고려하여 보면, 원고들이 이 사건 상속재산분할협의가 있었던 무렵 원고 김BB가 원고 김AA로부터 쟁점 부동산을 매수하는 것을 하나의 안으로 설정하고 구체적인 절차에 대한 검토까지 이루어졌던 것으로 보이나, 앞서 본 사정들을 종합하여 볼 때 최종적으로 매매계약의 체결까지 나아갔다고 보기는 어렵다.

3. 결론

그렇다면, 원고들의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.