임대를 목적으로 건축된 임대주택은 장차 임대기간이 경과한 후 분양이 예정되어 있다는 이유만으로 미분양주택에 관한 합산배제 규정을 적용할 수 없는 것임

상세내용

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2022. 11. 20. 원고에 대하여 한 2022년 귀속 종합부동산세 6,090,666,990원(농어촌특별세 포함)의 부과처분을 취소한다.

 가. 원고는 2014. 12. 24. 설립되어 부동산개발 및 공급업을 영위하고 있다.

 나. 원고는 2017. 2.경 ○○시로부터 경기도 ○○시 ○○구 ○동 ○필지에 ○○아파트 ○세대(이하 ‘이 사건 아파트’라 한다)를 신축하는 주택건설 사업계획 승인을 받으면서, 이 사건 아파트 중 10%에 해당하는 ○세대를 임대주택(이하 ‘이 사건 임대주택’이라 한다)으로 공급하기로 하였다. 한편, 원고는 2017. 7.11. ○○시장에게 민간임대주택에 관한 특별법(이하 ‘민간임대주택법’이라고만 한다) 제5조에 따른 임대사업자등록을 하였으나, 관할세무서장에게 법인세법에 따른 주택임대업 사업자등록은 하지 않았다.

 다. 원고는 2021. 6.경 이 사건 아파트를 완공하였고, 2022. 6. 1. 기준으로 수분양자에게 소유권을 이전하지 못한 미분양주택 75세대와 이 사건 임대주택 121세대를 보유하고 있었다. 원고는 이 사건 임대주택 중 100세대는 임대하였으나 21세대(이하 ‘이 사건 미임대주택’이라 한다)는 임대하지 못한 상태였다.

 라. 피고는 원고가 보유한 미분양주택과 이 사건 임대주택을 종합부동산세 과세대상으로 보아, 2022. 11. 20. 원고에게 2022년 귀속 종합부동산세 8,523,688,783원, 농어촌특별세 1,704,737,756원을 각 결정․고지하였다.

 마. 원고는 2022. 1. 30. 위 미분양주택과 이 사건 임대주택이 종합부동산세법 시행령 제4조의 합산배제 미분양주택에 해당한다며 이의신청을 하였다. 피고는 원고의 주장 중 일부, 즉 원고가 보유한 미분양주택이 합산배제 미분양주택에 해당한다는 주장을 받아들여 위 결정세액을 종합부동산세 5,075,555,838원, 농어촌특별세 1,015,111,167원으로 직권 감액경정하였고(이하 최초 부과처분에서 감액경정되고 남은 종합부동산세와 농어촌특별세 부과처분을 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다), 나머지 원고의 주장은 기각되었다.

 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2023. 10. 17. 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

 가. 원고 주장의 요지

  1) 이 사건 임대주택 121세대는 종합부동산세법 시행령 제4조에 따라 주택 수 합산에서 배제되는 미분양주택에 해당하므로, 이 사건 처분은 취소되어야 한다.

  2) 주택건설업자가 신축하여 보유하는 미분양주택을 주택 수 합산에서 배제하는 것과 달리 미임대주택을 보유 주택 수에 합산하는 것은 조세평등주의에 어긋난다. 이 사건 처분 중 이 사건 미임대주택 21세대에 대한 종합부동산세 부과 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

 나. 관계 법령

    별지 기재와 같다.

 다. 이 사건 임대주택이 미분양주택에 해당하는지 여부

  1) 관련 규정

   가) 종합부동산세법 제8조 제1항은 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액을 기준으로 정하도록 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는 ‘민간임대주택법에 따른 민간임대주택 등으로서 임대기간, 주택의 수, 가격, 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 주택’(제1호)과 ‘제1호의 주택 외에 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택 등 대통령령으로 정하는 주택’(제2호)을 과세표준 합산대상에서 제외하고 있다.

   나) ‘합산배제 임대주택’에 대하여, 구 종합부동산세법 시행령(2023. 9. 5. 대통령령 제33696호로 개정되기 전의 것) 제3조 제1항은 ‘종합부동산세법 제8조 제2항 제1호에서 대통령령으로 정하는 주택에는 민간임대주택법 제2조 제7호에 따른 임대사업자로서 과세기준일 현재 소득세법 제168조 또는 법인세법 제111조에 따른 주택임대업 사업자등록(이하 ’사업자등록‘이라고 한다)을 한 자가 과세기준일 현재 임대하거나 소유하고 있는 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택’이 포함된다고 규정하고, 제1호에서는‘민간임대주택법 제2조 제2호에 따른 민간건설임대주택으로서 다음 각 목의 요건 즉① 전용면적이 149제곱미터 이하로서 2호 이상의 주택의 임대를 개시한 날(2호 이상의주택의 임대를 개시한 날 이후 임대를 개시한 주택의 경우에는 그 주택의 임대개시일을 말한다) 또는 최초로 합산배제신고를 한 연도의 과세기준일의 공시가격이 9억 원이하일 것(가목), ② 5년 이상 계속하여 임대하는 것일 것(나목), ③ 임대료 등의 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것(다목)을 모두 갖춘 주택이 2호 이상인 경우 그 주택을 합산배제 임대주택으로 하되, 2018. 3. 31. 이전에 민간임대주택법에 따른 임대사업자 등록과 사업자등록을 한 주택으로 한정한다’고 정하고 있다.

   다) ‘합산배제 미분양주택’에 대하여, 종합부동산세법 시행령 제4조 제1항 제3호에 의하면, ‘종합부동산세법 제8조 제2항 제2호 전단에서 대통령령으로 정하는 주택’에는 ‘과세기준일 현재 사업자등록을 한 주택법에 따른 사업계획승인을 얻은 자 등이 건축하여 소유하는 주택으로서 기획재정부령이 정하는 미분양주택’이 포함되고, 같은 법시행규칙 제4조 제1호에서는 위 ‘기획재정부령이 정하는 미분양주택’에 ‘주택법 제15조에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 미분양주택으로서 주택분 재산세 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 않은 주택’이 포함된다고 정하고 있다.

  2) 관련 법리

     조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 과세처분 취소소송에서 비과세요건이나 공제요건 등에 대한 증명책임은 원칙적으로 납세의무자에게 있다(대법원 2009. 7. 9. 선고 2007두4049 판결 등 참조).

  3) 판 단

    위 관련 규정에 더하여 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래의 사정을 위 법리에 비추어 보면, 이 사건 임대주택은 임대를 목적으로 건축된 임대주택으로서 미분양주택에 해당하지 않으므로, 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

   가) 종합부동산세법 제8조 제2항 제2호의 문언 내용, 관계 규정의 체계와 형식, 입법 취지 등에 비추어 보면, 위 제2호에서 정한 ‘주택건설사업자가 건축하여 소유하고있는 미분양주택’은 ‘분양을 목적으로 건축하였다가 분양되지 아니한 주택’을 의미하고, ① 종합부동산세법 제8조 제2항 제1호가 규정하는 합산배제 임대주택이나 ② 임대를 목적으로 신축하였으나 임대의무기간 동안 임대하지 아니한 건설임대주택 등은 원칙적으로 여기에 포함될 수 없다(대법원 2013. 11. 14. 선고 2013두12546 판결 참조).

   나) 민간임대주택법에서 ‘민간임대주택’이란 임대를 목적으로 제공하는 주택으로서 임대사업자가 제5조에 따라 등록한 주택으로서 민간건설임대주택과 민간매입임대주택으로 구분되며(제2조 제1호), 민간임대주택 가운데 민간건설임대주택에는 ‘임대사업자가 임대를 목적으로 건설하여 임대하는 주택’과 ‘주택건설사업자가 주택법 제15조에따라 사업계획승인을 받아 건설한 주택 중 사용검사 때까지 분양되지 아니하여 임대하는 주택’이 있다(제2조 제2호).

   다) 원고는 민간임대주택법 제5조에 따라 등록한 임대사업자이고, 이 사건 아파트 건설 당시 임대주택 비율을 10%로 정하여 ○○시장으로부터 허가를 받았으며, 이사건 임대주택 중 일부에 관하여 원고와 임차인이 체결한 임대차계약서에도 위 주택이민간건설임대주택으로서 의무임대기간이 4년이라는 점이 명시되어 있다. 따라서 이 사건 임대주택은 분양을 목적으로 건축하였다가 분양되지 않은 주택이 아니라 임대를 목적으로 건축된 주택이다.

   라) 원고가 법인세법상 주택임대업 사업자등록을 하지 않았고 이 사건 임대주택의 공시가격이 9억 원을 초과하여 합산배제 임대주택에 해당할 수 없는 이 사건에서, 임대를 목적으로 건설하여 임대하는 주택에 대하여, 장차 임대기간이 경과한 후 분양이 예정되어 있다는 이유만으로 미분양주택에 관한 합산배제 규정을 적용하는 것은 미분양주택과 임대주택을 구분하여 합산배제 요건을 별도로 규정한 관련 규정의 취지에 반하고, 합리적 이유 없는 확장해석으로서 받아들일 수 없다.

 라. 미임대주택에 미분양주택 합산배제 규정을 적용하지 않는 것이 조세평등주의에위반되는지 여부

  1) 관련 규정 및 법리

   가) ‘합산배제 미임대주택’에 관하여, 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제4호에서는 민간임대주택법 제2조 제7호에 따른 임대사업자로서 과세기준일 현재 소득세법 또는 법인세법에 따른 주택임대업 사업자등록을 한 자가 소유하는 ‘민간임대주택법 제2조 제2호에 따른 민간건설임대주택으로서 다음 각 목의 요건 즉 ① 전용면적이 149제곱미터 이하일 것(가목), ② 합산배제신고를 한 연도의 과세기준일의 공시가격이 9억원 이하일 것(나목), ③ 건축법 제22조에 따른 사용승인을 받은 날 또는 주택법 제49조에 따른 사용검사 후 사용검사필증을 받은 날부터 과세기준일 현재까지의 기간 동안 임대된 사실이 없고, 그 임대되지 아니한 기간이 2년 이내일 것(다목)을 모두 갖춘 주택이 2호 이상인 경우 그 주택을 합산배제 임대주택으로 한다’고 정하고 있다.

   나) 헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등함을 선언하고 있다. 조세평등주의는 위 평등원칙의 조세법적 표현이다. 조세평등주의는 같은 것은 같게, 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는원칙이다. 그런데 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고, 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 많을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적을 위해 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 따라서 종합부동산세의 입법과 관련하여 어떠한 부동산을종부세 과세대상으로 삼을 것인가, 종부세 과세대상 전체에 동일 세율을 적용할 것인가 또는 특정 대상에 대하여는 중과세할 것인가, 중과세 대상을 별도로 정한 경우 그에 대한 세율은 어느 정도로 할 것인가 등에 관하여는 입법자에게 폭넓은 정책적 판단의 권한이 부여되어 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 부동산 특히주택 관련 정책을 포함하여 국민경제적․사회정책적․조세기술적 제반 요소들에 대한교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등원칙에 부합할 수 있으나, 그러한 결정이 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정되지 않는 이상 조세평등주의에 위반된다고 보기 어렵다(헌법재판소 2024. 5. 30. 선고 2022헌바238 등 결정등 참조).

  2) 판 단

   가) 위 관련 규정에서 본 바와 같이 종합부동산세법 시행령은 미분양주택에 대한 합산배제(제4조 제1항 제3호)와 별도로 미임대 민간건설임대주택에 대해 합산배제규정(제3조 제1항 제4호)을 두고 있다. 앞서 본 바와 같이 이 사건 미임대주택은 임대를 목적으로 건설된 민간건설임대주택에 해당하므로 미임대 민간건설임대주택 합산배제 규정이 적용된다고 보는 것이 법률의 체제와 문언 및 취지에 충실한 해석이고, 여기에 미분양주택 합산배제 규정이 적용될 여지가 없다.

   나) 원고가 법인세법상 주택임대업 사업자등록을 하지 않았고 이 사건 미임대주택 역시 공시가격이 9억 원을 초과하여 합산배제 미임대주택에 해당할 수 없다. 위 관련 법리에서 본 바와 같이 종합부동산세를 산정함에 있어 어떠한 요건을 갖춘 주택에 대하여 어떤 범위에서 합산배제를 할 것인지는 입법정책에 속하고, 고액의 부동산 보유에 대한 과세 강화를 통해 조세부담의 형평성을 제고하고 부동산의 가격안정을 도모하고자 하는 종합부동산세의 목적, 임대주택과 분양주택이 주택공급과 국민의 주거생활에 미치는 영향 등을 고려하여 미임대주택의 합산배제 요건을 미분양주택과 달리 정한 것에는 합리적 이유가 있으므로, 조세평등주의에 위반된다고 할 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

 마. 소결

     이 사건 처분은 적법하고, 원고가 주장하는 위법 사유는 모두 인정되지 않는다.

3. 결 론

   그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.