영농상속 재산가액 규정은 영농상속 종사기간 규정(간주규정)과 별개의 요건으로서 간주규정을 유추적용하여 해석하여서는 아니 됨

상세내용

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

3. 소송 총비용은 원고들이 부담한다.

1. 청구취지

피고가 2024. 1. 3. 원고들에게 한 2022년도 귀속분 상속세 764,884,490원(가산세포함)의 각 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

주문과 같다.

1. 처분의 경위

  이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 아래와 같이 고쳐 쓰는 것 외에는 제1심판결의 해당 부분(2쪽 5줄부터 3쪽 20줄까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 인용한다.

 ○ 2쪽 8, 9줄의 “특히 ○○동 417-2 토지를 ‘이 사건 종전농지’라 한다”를 “위 토지 전부를 지칭할 때는 ‘이 사건 종전농지’라고 한다”로 고친다.

 ○ 3쪽 16줄의 “2023. 1. 3.”을 “2024. 1. 3.”로 고친다.

 ○ 2쪽 각주 1)의 2줄의 “이 사건 종전농지”를 “○○동 417-2 토지”로 고친다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

 가. 원고들 주장의 요지

  영농상속공제와 관련하여 피상속인 요건을 규정한 구 상속세 및 증여세법 시행령(2023. 2. 28. 대통령령 제33278호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제16조 제2항은, 같은 항 제1호 (가)목 단서에서 피상속인이 상속개시일로부터 소급하여 2년에 해당하는 날부터 상속개시일까지의 기간 중 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따른 협의매수 또는 수용(이하 ‘수용등’이라 한다)으로 인하여 직접 영농에 종사하지 못한 기간(1년 이내의 기간으로 한정한다)을 직접 영농에 종사한 기간으로 본다고 규정하고 있다(이러한 단서 부분을 이하 ‘이 사건 간주규정’이라 한다). 위 간주규정의 입법 취지를 고려하여 구 상속세 및 증여세법 시행령 제16조를 체계적으로 해석하면, 영농상속 재산가액 요건을 규정한 구 상속세 및 증여세법 시행령 제16조 제5항에도 위 간주규정을 유추적용하는 것이 타당하다. 이처럼 해석하면 이 사건 대체농지는 ‘피상속인이 상속개시일 2년 전부터 영농에 사용한 자산’에 해당하여 영농상속 재산가액 요건을 충족하므로, 그 가액을 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다.

 나. 관계 법령

  별지 기재와 같다.

 다. 관련 법리

  ① 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 납세자에게 유리하다고 하여 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 않는다. 특히 감면요건 가운데 명백히 특혜 규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세 공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결등 참조).

  ② 영농상속공제의 취지는, 영농상속에 대하여는 영농의 계속을 전제로 일반인보다 추가공제의 혜택을 부여함으로써 농민의 경제활동을 지원하는 한편, 영농의 물적 기반이 되는 농지를 보존하고자 하려는 데에 있다(대법원 2002. 10. 11. 선고 2022두844 판결 참조).

 라. 판단

  앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정을 관계 법령 및 관련 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 대체농지는 구 상속세 및 증여세법 시행령 제16조 제5항 제1호의 영농상속 재산가액 요건을 갖추었다고 볼 수 없으므로, 그 가액을 상속세 과세가액에서 공제하지 않은 이 사건 처분은 적법하다.

  ① 구 상속세 및 증여세법 제18조 제2항 제2호의 영농상속공제는 영농상속에 해당하는 상속재산의 가액을 상속세 과세가액에서 공제하여 조세 부담을 경감함으로써 농민의 경제활동을 지원하고, 농민이 계속하여 영농에 종사하도록 장려하며, 나아가 영농의 물적 기반인 농지를 보존하고자 하는 제도로서, 이는 영농인에게 부여되는 특혜 규정에 해당한다. 따라서 상속재산이 영농상속공제 적용 대상에 해당하는지 여부를 판단할 때에는 그 요건을 엄격하게 해석하는 것이 조세 공평의 원칙에 부합한다.

  ② 구 상속세 및 증여세법 시행령 제16조 제5항 제1호는 “상속재산으로서 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 영농에 사용한 자산의 가액”을 영농상속 재산가액으로 규정하고 있을 뿐, 그 기간과 관련하여 이 사건 간주규정과 같은 예외를 두고 있지 않다. 그러한 간주규정이 없는데도 있는 것처럼 해석하는 것은 문언에 반한다.

  ③ 이 사건 간주규정은 어디까지나 피상속인 요건을 완화한 것일 뿐, 영농상속 재산가액 요건을 완화한 것이 아니다. 두 요건은 서로 독립된 별개의 요건이다. 입법자가 영농상속 재산가액 요건까지도 함께 완화하려는 의사였다면, 이 사건 간주규정을 입법할 당시 구 상속세 및 증여세법 시행령 제16조 제5항 제1호도 당연히 함께 개정하였을 것이다. 따라서 이를 달리 해석하는 것은 오히려 입법 취지에 반한다.

  ④ 영농상속공제 제도가 언제나 요건을 완화하여 적용 대상을 확대하는 방향으로 개정되어 온 것은 아니다. 실제로 2023. 2. 28. 상속세 및 증여세법 시행령 개정으로 피상속인의 직접 영농 종사기간이 ‘2년’에서 ‘8년’으로 늘어나 피상속인 요건이 강화된 점에 비추어 보더라도, 영농상속공제 제도가 반드시 적용 대상을 확대하여 그 요건을 완화하는 방향으로만 개정되어 왔다거나 입법자의 의사가 그러하다고 볼 수 없다.

  ⑤ 구 상속세 및 증여세법 시행령 제16조 제2항 제1호 (가)목 단서는 피상속인의 인적 요건으로서 ‘직접 영농에 종사한 기간’을 규정하면서, 질병 요양이나 공익사업에 따른 수용 등 불가피한 사정으로 일시적으로 영농에 종사하지 못한 기간을 영농 종사 기간으로 간주하는 특례를 두고 있다. 이는 피상속인의 직접 영농 종사 경력의 계속성을 보장하려는 취지에 따른 것이다. 반면 같은 조 제5항 제1호는 공제대상이 되는 상속재산의 범위를 정하는 물적 요건으로서, ‘피상속인이 영농에 사용한 농지 등’을 기준으로 하고 있다. 여기서의 ‘영농에 사용한’이란 단순히 농지가 객관적으로 영농에 제공된 사실을 의미하는 것이 아니라, 피상속인이 경영․관리의 주체로서 해당 농지를 농업 생산에 제공한 것을 말한다. 그런데 구 상속세 및 증여세법 시행령 제16조 제5항에 이 사건 간주규정을 유추적용하지 않으면, 위 간주규정에 따라 피상속인 요건은 충족하였으나 영농상속 재산가액 요건은 충족하지 못하여, 같은 법 시행령 제16조 제5항 제1호 (가)목의 ‘피상속인이 영농에 사용한 농지’로서 영농상속 재산에 해당함에도 영농상속공제의 적용 대상에서는 제외되는 경우가 있을 수 있다. 이는 피상속인이 간주규정 적용으로 직접 영농 종사기간 요건은 충족하였으나, 상속 대상 농지가 실제로는 그 간주기간 동안 영농에 사용되지 않은 경우에 발생할 수 있다. 그러나 피상속인이 직접 영농에 종사한 기간이라 하더라도, 같은 법 시행령 제16조 제4항이 규정한 바와 같이 노동력 투입이 총 필요노동력의 1/2 이상에 미달하여 제2항에서 정한 ‘직접 영농 종사’에는 해당하지 않지만, 농지의 경영․관리와 수익 귀속의 주체로서 농지를 영농에 사용한 경우라면, 이 사건 간주규정 유추적용 여부와 관계없이 제5항 요건은 충족될 수 있다. 이처럼 전자의 경우에는 간주규정 적용으로 인적 요건은 충족되지만 물적 요건은 충족하지 못할 수 있는 반면, 후자의 경우에는 간주규정이 물적 요건에 유추적용되지 않더라도 별개로 충족되는 경우가 존재한다. 따라서 제2항 제1호 단서에 따라 피상속인의 인적 요건을 충족하는 것과 제5항의 물적 요건을 충족하는 것은 별개의 문제이며, 인적 요건에 관한 간주규정을 근거로 곧바로 물적 요건에도 동일하게 확대․유추 적용해야 한다고 볼 수는 없다.

  ⑥ 종전에는 피상속인의 직접 영농 종사기간과 영농상속재산가액 산정기간이 모두‘2년’으로 동일하게 규정되어 두 요건이 항상 일치하여야 하는 것처럼 오인될 소지가 있었다. 그러나 상속세 및 증여세법 시행령이 2023. 2. 28. 개정되어 피상속인의 직접 영농 종사기간이 ‘8년’으로 늘어나 인적 요건이 강화되면서, 이러한 혼동 가능성은 해소되었다. 이러한 입법 경과에 비추어 보더라도, 입법자는 구 상속세 및 증여세법 시행령 제16조 제5항에 대하여 제2항 제1호 단서와 같은 예외를 인정할 의사가 아니었다고 보는 것이 타당하다.

3. 결론

  원고들의 청구는 모두 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 피고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고, 원고들의 청구를 모두 기각한다.