암호화자산 거래차익은 구 소득세법 제119조 제12호 마목 또는 타목, 구 법인세법 제93조 제10호 바목 또는 카목에서 정한 국내원천소득에 해당하지 아니함

상세내용

1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 피고가 부담한다.

1. 청구취지

피고가 2023. 1. 16. 원고에 대하여 한 제1심판결 별지 1 ‘결정세액‘란 기재 2020년 및 2021년 귀속 기타소득세(원천징수분) 합계 OOOO원 및 별지 2 ‘결정세액‘란 기재 2020년 및 2021년 귀속 법인세(원천징수분) 합계 OOOO원의 부과처분을 모두 취소한다.

2. 항소취지

제1심판결을 취소한다. 원고의 청구를 모두 기각한다.

1. 제1심판결의 인용

피고가 항소심인 이 법원에서 주장하는 사유는 제1심에서 주장한 내용과 크게 다르지 아니하고, 제1심과 이 법원에 제출된 증거들을 다시 살펴보아도 제1심의 사실인정과 판단은 정당한 것으로 인정된다. 이에 이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는, 아래 제2항과 같이 고쳐 쓰고, 아래 제3항에서 추가판단을 하는 외에는 제1심판결 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다(단, 제1심판결의 별지 3은 이 판결의 별지 3으로 바꾼다).

2. 고쳐 쓰는 부분

○ 제1심판결문 제11면 제1행부터 제8행까지를 아래와 같이 고쳐 쓴다.

『 (나) 피고는, 위 규정이 ‘국내에 소재한 자산’이라고 하지 않고 ‘국내자산’이라고만 규정하고 있는 것은 국내에 물리적으로 소재한 자산에 국한하지 않고 합리적 국내 관련성이 있는 자산을 포함하기 위한 것이라고 하면서 내국법인인 원고에 의해 국내에서 관리.지배되는 자산이 이에 해당한다고 주장한다. 그런데 앞서 본 바와 같이 구 소득세법 제119조는 “비거주자의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.”고 정함으로써 비거주자에 대한 소득의 발생원천지가 국내인 경우를 열거한 규정일 뿐, 비거주자에 대한 소득세의 과세대상을 거주자의 소득세 과세대상과 달리 새롭게 정하여 열거한 것으로 볼 수 없다. 즉 구 소득세법 제119조에 따른 국내원천소득에 해당한다고 하더라도, 해당 소득이 구 소득세법에서 열거한 소득이 아니라면 과세대상이라고 할 수 없다(대법원 2022. 3. 31. 선고 2018다286390 판결 등 참조). 그리고 구 법인세법 제93조에 명시적으로 열거되지 않은 소득은 설사 국내에서 발생하였다 하더라도 우리나라 법인세의 과세대상이 될 수 없다(대법원 1987. 6. 9. 선고 85누880 판결, 대법원 1996. 11. 15. 선고 95누8904 판결 등 참조).

위 법리에 비추어 보건대, 조세법률주의 원칙상 명확한 법령의 규정 없이 열거주의를 취하고 있는 위 각 규정의 ‘부동산 외의 국내자산’과 관련한 국내원천소득의 결정기준을 피고 주장과 같이 ‘해당자산의 물리적 소재지와 관계없이 국내에서 관리.지배되는지 여부’로 확장하여 해석할 아무런 근거가 없다. 오히려 그러한 해석은 거래 당사자들의 예측가능성을 현저하게 해하는 결과를 초래하며, 권리ㆍ자산의 양도를 통해 발생하는 소득의 경우 해당 권리의 발생지 내지 자산의 소재지를 기준으로 소득의 원천을 판단하는 것이 합리적이라는 고려 하에 마련된 위 각 규정의 취지에도 반한다고 할 것이다. 따라서 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다. 』

○ 제1심판결문 제11면 제14행부터 제12면 제4행까지를 아래와 같이 고쳐 쓴다.

나) 이 사건 거래차익은 구 소득세법 제119조 제12호 카목, 구 법인세법 제93조 제10호 차목에서 정한 ‘국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득 또는 이와 유사한 소득’에 해당하지 않는다.

(1) 앞서 본 바와 같이 가상자산은 ‘국내에 있는 자산’이라고 할 수 없다. 설령 피고의 주장과 같이 이 사건 거래소에서 거래되는 가상자산이 ‘국내자산’ 내지 ‘국내에 있는 자산’으로서 해당 가상자산 관련 소득을 국내원천소득이라고 보더라도, 아래 다)항에서 보는 바와 같이 가상자산 관련 소득은 개정 소득세법 및 개정 법인세법에서 새롭게 과세대상으로 규정되었고, 구 소득세법 및 구 법인세법에서 과세대상으로 열거하고 있는 소득이라고 볼 수 없으므로, 구 소득세법 및 구 법인세법에 의하면 가상자산소득은 과세대상에 해당하지 않는다.

(2) 구 소득세법 제119조 제12호 카목, 구 법인세법 제93조 제10호 차목은 국내에서 하는 사업 및 국내 제공 인적 용역의 주체 내지 국내에 있는 자산의 소유자를 비거주자·외국법인으로 명시하고 있지는 않지만, 그 각 표제에서 비거주자·외국법인으로 국내원천소득의 귀속대상을 한정하고 있는 점, 비거주자·외국법인은 거주자·내국법인과는 달리 국내원천소득에 대해서만 소득세·법인세 납세의무가 있고(구 소득세법 제2조 제1항 제2호, 구 법인세법 제3조 제1항 제2호), 앞서 본 바와 같이 비거주자·외국법인의 국내원천소득은 소득의 발생원천지가 국내인 것으로서 구 소득세법 제119조 및 구 법인세법 제93조 각 호에 열거된 소득만을 의미하는데, 위 조항들에서 규정하는 ‘국내에서 하는 사업’의 주체 및 ‘국내에 있는 자산’의 의미를 피고의 주장과 같이 해석한다면, 거주자 내지 내국법인의 사업이나 자산과 관련하여 비거주자 내지 외국법인에게 지급되는 금원이나 기타 경제적 이익은 국내에서 발생된 것이기만 하면 전부 비거주자 내지 외국법인의 국내원천소득에 해당하게 되어, 소득세 내지 법인세 과세대상이 되는 비거주자 내지 외국법인의 국내원천소득을 제한적으로 열거하고 있는 구 소득세법 제119조 및 구 법인세법 제93조의 규정 취지에 반하는 결과가 되는 점 등을 종합하면, 위 각 조항에서 규정하는 ‘국내에서 하는 사업’, ‘국내에서 제공하는 인적용역’, ‘국내에 있는 자산’의 주체 내지 소유는 모두 비거주자·외국법인에 한정된다고 할 것이다. 그렇다면 이와 다른 전제에서 내국법인인 원고의 사업장, 서비스 제공 장소, 서버 소재지 등이 국내에 소재하고 있음을 이유로 이 사건 거래차익이 위 각 조항에서 규정하는 ‘국내 사업·인적 용역·자산과 관련하여 발생한 경제적 이익으로 인한 소득’에 해당하는 것으로 보아야 한다는 취지의 피고의 주장은 받아들일 수 없다.

(3) 나아가 구 소득세법 제119조 제12호 카목, 구 법인세법 제93조 제10호 차목은 ”이와 유사한 소득“에 관하여 대통령령에 위임을 하고 있으나 구 소득세법 시행령 및 구 법인세법 시행령은 이와 관련한 규정을 두고 있지 않고 있는 점, 구 소득세법 및 구 법인세법은 비거주자, 외국법인의 국내원천소득 중 과세대상 소득에 대해 열거하는 구조로 규정하고 있는 점 등을 고려하면, ”이와 유사한 소득“이라는 문언만으로 구 소득세법 제119조 제12호 카목, 구 법인세법 제93조 제10호 차목이 비거주자 및 외국법인의 국내원천소득에 대한 포괄적 규정으로서 경제적 성질상 원천이 국내에 있다고 볼 수 있는 모든 소득을 과세대상 소득으로 포함하고 있다고 해석할 수 없다.

(4) 한편, 구 소득세법 제119조 제12호 마목과 카목, 구 법인세법 제93조 제10호의 바목과 차목은 그 규정의 문언상 각기 양립할 수 없는 규정에 해당함에도 불구하고, 피고는 이 사건 각 처분의 과세근거규정을 명확하게 특정하지 아니한 채 이 사건 거래차익이 구 소득세법 제119조 제12호 마목 및 구 법인세법 제93조 제10호 바목에서 정한 ‘국내 자산을 양도함으로써 생기는 소득’에 해당함은 물론 구 소득세법 제119조 제12호 카목 및 구 법인세법 제93조 제10호 차목에서 정한 ”동조 각 호의 소득 ‘외에’ 국내에서 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 인한 소득“에도 해당한다며 막연하게 과세근거를 모색하고 있는 것으로 보여, 피고의 주장과 같이 해석하는 것은 그 자체로 법적 근거가 불분명한, 합리적 이유 없는 확대해석 내지 유추해석에 해당하여 조세법률관계에 불안을 야기할 가능성이 크다. 』

3. 추가 판단 (가정적 판단)

가. 피고 주장의 요지

원고는 회원들과 체결한 서비스이용계약에 따라 비거주자, 외국법인인 회원들에게 가장자산 거래 소득인 이 사건 거래차익을 지급하는 자에 해당하거나, 이 사건 거래차익을 지급하여야 할 자를 대리하거나 그로부터 위임을 받아 이 사건 거래차익을 지급하는 자에 해당하므로, 이 사건 거래차익에 대하여 원천징수의무를 부담한다.

나. 판단

앞서 인정한 사실에 더하여 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 설령 이 사건 거래차익이 구 소득세법 제119조 제12호 마목 및 카목, 구 법인세법 제93조 제10호 바목 및 차목에서 정한 국내원천소득으로서 구 소득세법 및 구 법인세법상 과세대상에 해당한다고 보더라도, 구 소득세법 및 구 법인세법에 의하면 원고는 이 사건 거래차익에 대한 원천징수의무를 부담한다고 볼 수 없다. 따라서 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

1) 구 소득세법 제156조 제1항은 ‘제119조 제12호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니한 소득의 금액(국내사업장이 없는 비거주자에게 지급하는 금액을 포함한다)을 비거주자에게 지급하는 자는 제127조에도 불구하고 그 소득을 지급할 때에 그 비거주자의 국내원천소득에 대한 소득세로서 원천징수하여 납부하여야 한다’고 정하고 있고, 같은 조 제10항은 ‘제1항의 규정에 따른 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 보아 제1항의 규정을 적용한다’고 정하고 있다. 구 법인세법 제98조 제1항 및 제11항도 같은 구조로 외국법인에게 소득을 지급하는 자 및 그로부터 수권 또는 위임을 받은 자에 대한 원천징수의무를 규정하고 있다.

위 규정의 문언 내용과 함께, 소득의 발생원천에서 그 지급시점에 원천징수를 함으로써 과세편의와 세수확보를 기한다는 원천징수제도의 본질 및 기타 원천징수 관련 규정의 내용이나 체계 등을 종합하면, ‘비거주자에게 지급되는 소득에 대하여 원천징수의무를 부담하는 구 소득세법 제156조 제1항에서의 소득금액을 지급하는 자’ 내지 ‘외국법인에게 지급되는 소득에 대하여 원천징수의무를 부담하는 구 법인세법 제98조 제1항에서의 소득금액을 지급하는 자’는 특별한 사정이 없는 한 계약 등에 의하여 자신의 채무이행으로서 소득금액을 실제 지급하는 자를 의미한다고 봄이 타당하다(대법원 2014. 12. 11. 선고 2011두8246 판결의 취지 등 참조).

그런데 가상자산 거래로 인한 차익인 이 사건 거래차익을 지급할 의무를 부담하는 자는 본래 가상자산에 대하여 양수 등을 한 자이고, 원고에게 비거주자·외국법인인 회원들을 대신하여 가상자산 매매대금 등을 지급할 의무가 있다고 볼만한 특별한 근거는 없다. 원고는 단지 거래소를 통한 가상자산 거래 중개 등의 서비스를 제공하면서, 서비스이용약관에 따라 비거주자·외국법인인 회원들이 거래소의 가상계좌에 원화를 입금하거나 거래소 전자지갑으로 가상자산을 입금한 후 배정받은 원화 포인트 또는 가상자산포인트로 가상자산을 거래한 뒤 남은 잔여 원화 포인트 내지 잔여 가상자산의 출금을 요청할 경우 이에 상응하는 원화 내지 가상자산을 회원인 비거주자·외국법인들이 사전에 등록한 계좌 내지 지정한 전자주소 지갑으로 지급한 것일 뿐이다. 이와 같이 원고가 회원들과 체결한 서비스이용약관에 따라 부담하는 원화 포인트 내지 가상자산 반환의무는 비거주자·외국법인인 회원들이 당초 원고의 거래소를 이용하기 위해 자신의 자산으로 입금한 원금 상당액과 이후 가상자산 거래를 통해 발생한 손익의 합산액 중 해

당 회원이 출금을 요청한 금액에 관한 것으로, 회원들이 원고의 거래소를 이용하는 과정에서 제공되는 서비스의 하나일 뿐, 회원들 간의 개별 가상자산 거래에서 발생하는 양도대금의 지급의무와 동일한 것으로 볼 수 없다.

따라서 원고가 위 회원들에게 가상자산 매매 등의 법률행위에 의한 자신의 채무이행으로서 이 사건 거래차익을 지급하는 것이라고 보기 어렵다.

2) 구 소득세법 제156조 제10항 및 구 법인세법 제98조 제11항에 따라 ‘원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자로서 그 수권이나 위임의 범위 안에서 원천징수의무를 부담하는 자’는 구 소득세법 제156조 제1항 및 구 법인세법 제98조 제1항의 소득금액을 지급해야 할 자로부터 원천납세의무자에 대한 소득금액의 지급과 아울러 원천징수업무, 즉 원천납세의무자로부터 소득세 및 법인세를 원천징수하는 업무와 원천징수한 소득세 및 법인세를 관할 세무서에 납부할 업무 등을 수권 또는 위임받은 자를 말한다. 그리고 이러한 원천징수업무의 위임은 명시적으로 뿐만 아니라 묵시적으로도 이루어질 수 있으나, 원천징수의 성격과 효과 등에 비추어 볼 때 묵시적 위임이 있다고 하기 위하여는 명시적 위임이 있는 경우와 동일시할 수 있을 정도로 위임 의사를 추단할 만한 사정이 있어야 한다(대법원 2014. 7. 24. 선고 2010두21952 판결, 대법원 2018. 2. 8. 선고 2017두48550 판결의 취지 참조).

그런데 앞서 본 바와 같이 원칙적으로 가상자산 거래에 있어서 구 소득세법 제156조 제1항 및 구 법인세법 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자는 가상자산에 대하여 양수 등을 한 자라고 보아야 하는데, 원고와 회원들 간에 체결된 서비스이용약관(갑 제6호증)에는 ‘회원이 보유한 KRW에 대해서 회사에 출금을 요청하면, 회사는 1KRW당 1원의 비율로 계산한 현금을 회원이 사전에 등록한 계좌로 지급한다’고 정하여 앞서 본 것과 같은 원화 포인트 반환의무만을 규정하고 있을 뿐(제17조 제6항), 위 서비스이용약관 어디에도 명시적으로 원고가 회원들의 대리인 내지 수임자로서 가상자산 양도대금을 지급할 의무를 부담한다고 규정하고 있지 않으며, 가상자산 양도대금 등을 지급하는 것과 관련하여 원고가 수수료를 수령하는 등 원천징수업무의 위임 의사를 추단할만한 사정도 발견할 수 없다(위 약관 제19조에서 ‘회원이 디지털 자산 거래 서비스, 디지털 자산 입출금 등 원고가 제공하는 서비스를 이용하는 경우 이에 따른 수수료를 지급하여야 한다’고 규정하고 있기는 하나, 이는 앞서 본 바와 같이 원고가 거래소 이용을 위해 제공하는 서비스에 관한 것일 뿐, 가상자산 양도대금 등을 지급하는 것에 관한 수수료를 의미하는 것은 아니므로 위 규정만으로 원고가 묵시적으로 원천징수업무의 위임을 받았다고 볼 수도 없다). 나아가 설령 원고가 가상자산 거래 중개 서비스를 제공함으로써 사실상 원천징수의무자인 가상자산의 양수 등을 한 자의 원천납세의무자인 양도 등을 한 자에 대한 소득금액의 지급을 위임받았다고 보더라도, 그러한 사정만으로 원천징수의무까지 위임받았다고 볼 수도 없다.

3) 한편, 원천징수제도는 납세의무자가 아닌 소득의 지급자로 하여금 납세의무자에게 지급할 소득금액 등으로부터 납세의무자가 납부할 세액을 공제하여 납부하도록 하는 예외적인 징수방법으로서 원천징수제도를 통하여 조세포탈을 방지하고 징세의 편의를 도모할 수 있으나, 원천징수의무자로서는 반대급부 없이 원천징수에 소요되는 비용을 부담하여야 하고, 원천징수의무를 위반하는 경우 가산세뿐만 아니라 원천징수하여 납부하여야 할 세액에 상당하는 금액까지 징수당하는 위험을 부담하게 되는바, 이러한 원천징수의무자의 재산권 제한의 측면 등을 고려하면, 원천징수의무를 규정하는 조세법령을 해석할 때에는 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석해서는 안 된다.

그런데 앞서 본 바와 같이 원고가 원천징수의무를 부담한다고 볼만한 합리적인 근거를 찾을 수 없을 뿐만 아니라, 개정 소득세법은 가상자산의 양도.대여로 인한 소득에 관한 과세근거 규정을 마련하면서, 제156조 제16항을 신설하여 ‘제1항에도 불구하고 가상자산사업자등을 통하여 발생하는 제119조 제12호 타목에 따른 비거주자의 국내원천 기타소득은 가상자산사업자등이 제1항 제8호 나목에 따른 금액을 원천징수하여 납부하여야 한다’고 규정하였고, 같은 취지로 개정 법인세법도 신설된 제98조 제16항에서 ‘제1항에도 불구하고 가상자산사업자등을 통하여 발생하는 제93조 제10호 카목에 따른 외국법인의 국내원천 기타소득은 가상자산사업자등이 제1항 제8호 나목에 따른 금액을 원천징수하여 납부하여야 한다’고 규정하였는데, 위 각 규정의 내용과 형식에 비추어 볼 때, 이는 원고와 같은 가상자산사업자등은 구 소득세법 제156조 제1항 및 구 법인세법 제98조 제1항의 ‘소득금액을 지급하는 자’ 또는 구 소득세법 제156조 제10항 및 구 법인세법 제98조 제11항의 ‘원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자로서 그 수권이나 위임의 범위 안에서 원천징수의무를 부담하는 자’에 해당하지 않아 기존 규정들만으로는 가상자산사업자등이 원천징수의무를 부담하지 않음을 전제로 한 것으로 보이고, 원고와 같은 가상자산사업자등은 개정 소득세법 제156조 제16항 및 개정 법인세법 제98조 제16항에 따라 새롭게 원천징수의무를 부담하게 되었다고 봄이 상당하다.

4. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로, 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다.