가업상속공제 요건을 규정한 상속세및증여세법 시행령 제15조 제3항 제1목 나목의 대표이사등은 실질적 대표까지 포함하는 개념으로 규정된 것으로 볼 수 없음

상세내용

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

제1심판결을 취소한다. 피고가 201x. x. xx. 원고에게 한 상속세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 취소한다.

1. 제1심판결의 인용 등

이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는, 아래 제2항에서 제1심판결의 해당 이유 부분을 일부 수정하고, 제3항에서 원고가 당심에서 강조하거나 새롭게 한 주장을 추가판단하는 것 외에는 제1심판결의 이유 부분(‘3. 결론’ 부분 제외) 기재와 같으므로[원고가 이 법원에 추가로 제출한 증거(갑 제18호증)를 보태어 원고가 당심에서 강조한 주장을 재차 면밀히 검토하여 보더라도 제1심의 판단을 뒤집기 부족하다], 행정소송법제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. 수정하는 부분

○ 제1심판결문 2쪽 5행의 “설림하여”를 “설립하여”로, 17행의 “bb”을 “aa”으로,4쪽 4행의 “bb”을 “aa”으로, 10쪽 17행의 “xxx,xxx,000원 중 위 xxx,xxx,000원에서”를 “위 xxx,xxx,000원에서”로 각 수정한다.

○ 제1심판결문 10쪽 6행부터 13행까지 부분[“(3)항” 부분]을 아래와 같이 다시 고쳐쓴다.

【 (3) 이 사건 감액합의는 피상속인이 생전에 자신의 입회보증금 반환채권을 직접 포기한 것이 아니라 입회보증금 전액의 변제가 이루어지지 않던 상황에서 그 채권액의 신속한 회수 및 관련 분쟁 종결을 위하여 이루어진 것인 점, 피상속인 입회보증금 반환채권은 금전채권으로서 상속개시와 동시에 이미 법정상속분에 따라 피상속인의 공동상속인들에게 분할되어 귀속되었고 상속재산분할의 대상이 아닌 점, 또한 피상속인 입회보증금 반환채권이 상속개시 당시 일단 상속재산에 포함된 이상 이후 공동상속인들이 그 채무자와 면제 내지 감액에 관한 합의를 하였다 하더라도 그 합의의 효력이 상속개시 당시로 소급한다고 볼 수는 없는 점 등을 고려할 때, 이 사건 감액합의를 원고가 주장하는 바와 같이 피상속인의 입회보증금 반환채권액만을 특정하여 그에 대한 수농의 변제의무를 면제하기로 합의한 것으로 인정하기는 어렵다. 】

○ 제1심판결문 11쪽 9행부터 12쪽 10행까지 부분[“(5)항” 부분]을 아래와 같이 다시 고쳐 쓴다.

【 (5) 원고는 위 xxx,xxx,000원의 1/2 상당액인 xxx,xxx,000원을 전부 상속재산으로 본다 하더라도 그 금액 전액을 배우자상속공제액으로 삼아야 한다고 주장하는바, 위 주장은 원고가 이 사건 회원권에 대한 입회보증금을 원고의 재원으로 전부 지급한 사정을 참작하면 원고의 기여분이 인정되고, 그에 따라 원고에게 법정상속분과 다른 구체적 상속분이 인정되는 이상 피상속인 입회보증금 반환채권이 금전채권이라 하더라도 예외적으로 상속재산분할의 대상이 되고, 이 사건 감액합의에 따라 위 채권을 전부 원고에게 귀속시키기로 하는 내용의 상속재산분할이 이루어졌음을 전제로 하는 것으로 보인다.

구 상속세 및 증여세법(2017. 7. 26. 법률 제14839호로 개정되기 전의 것)1)제19조 제1항은 “거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호2)의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다”고 규정하고 있고, 제2항은 “제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준 신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 ‘배우자상속재산분할기한’이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다”고 규정하고 있으며, 제3항은 “제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한 까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다”고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2017. 5. 29. 대통령령 제28074호 개정되기 전의 것)3) 제17조 제2항은 “법 제19조 제3항 본문에서 ‘대통령령으로 정하는 부득이한 사유’란 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기한 경우(제1호), 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유 등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우(제2호)를 말한다”고 규정하고 있고, 제3항은 “법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다”고 규정하고 있으며, 제4항은 “제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억 원을 공제한다”고 규정하고 있다.

상속세법 제19조 제1항에 따른 배우자 상속공제의 제도적 취지는, 배우자간 상속은 세대 간 이전이 아닌 수평적 이전이고 부부공동재산을 분할하여 생존 배우자의생활을 보장하는 의미가 있으므로, 상속재산 중 법정상속분까지(실제 상속받은 재산이 이에 미달하면 실제 상속받은 재산까지)는 과세를 유보한 후 잔존 배우자 사망시 과세하려는 데에 있다. 상속세법 제19조 제2항, 제3항은 상속인들이 상속재산 분할을 미루어 추상적인 법정상속분에 따른 상속공제를 받아 상속세를 적게 납부한 다음, 상속재산을 배우자 아닌 다른 자의 몫으로 분할함으로써 배우자 상속공제를 받은 부분에 대하여 조세회피가 일어나는 것을 방지하고 상속세에 대한 조세법률관계를 조기에 확정하기 위한 입법목적을 가진 것이다.

이때 상속세법 제19조 제2항 전문에 따라 배우자 상속공제를 제한하는 요건인 ‘배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우’라 함은, 문언상 상속재산 중 별도로 분할이 필요한 재산에 대하여만 적용되는 것으로 보인다. 상속개시 시에 법정상속분에 따라 당연 분할되는 재산이라면, 상속세법 제19조 제1항 본문에 규정된 ‘배우자가 실제 상속받은 금액’에 해당하여 바로 배우자 상속공제가 인정된다고 보는 것이 상속세법 제19조 제1항의 체계에 부합한다. 또한, 배우자 상속공제에 관한 규정인 상속세법 제19조가 당초 ‘…배우자 상속공제는 상속재산을 분할(…)하여 배우자 상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다’라고 규정되어 있다가, 2010. 1. 1. 개정되면서 문언상 ‘상속재산 분할의 신고’가 배우자 상속공제의 요건에서 제외되었는데, 이와 같은 개정은 납세 편의를 제고하기 위하여 배우자 상속공제의 신청 절차를 간소화하려는 취지에서 이루어진 것으로 봄이 타당하다.

한편, 금전채권과 같이 급부의 내용이 가분인 채권은 공동상속되는 경우 상속개시와 동시에 당연히 법정상속분에 따라 공동상속인들에게 분할되어 귀속되므로 상속재산분할의 대상이 될 수 없는 것이 원칙이다. 그러나 특별수익이 존재하거나 기여분이 인정되는 등 구체적 상속분이 법정상속분과 달라질 수 있는 특별한 사정이 있는 때에는 민법 제1008조와 제1008조의2의 취지, 공동상속인들 사이의 형평 등에 비추어 가분채권도 예외적으로 상속재산분할의 대상이 될 수 있다고 보아야 한다(대법원2016. 5. 4. 자 2014스122 결정 참조). 위와 같은 관련 규정 및 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 상속세법제19조 제1항에 따른 배우자 상속공제는 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우에 적용되는데, 피상속인의 입회보증금 반환채권은 금전채권으로서 특별한 사정이 없는 한, 상속개시와 동시에 당연히 법정상속분에 따라 공동상속인들에게 분할되어 귀속되므로 상속재산분할의 대상이 될 수 없어 상속세법 제19조 제1항이 적용될 여지가 없다. 그러나 공동상속인들 중 일부에게 특별수익이나 기여분이 인정되어 구체적인 상속분이 법정상속분과 달라질 수 있는 상황에서 상속재산으로 가분채권만이 있는 경우와 같이 특별한 사정이 있는 때에는 금전채권과 같이 가분채권도 예외적으로 상속재산분할의 대상이 될 수 있으므로, 이 사건의 경우 원고가 주장하는 바와 같이 원고에게 특별수익이나 기여분이 인정되어 금전채권인 피상속인의 입회보증금 반환채권이 상속재산분할이 가능한 경우에 해당하는지 여부가 문제된다.

그런데 민법상 기여분은 ‘공동상속인 중에 상당한 기간 동거․간호 그 밖의 방법으로 피상속인을 특별히 부양하거나 피상속인의 재산의 유지 또는 증가에 특별히 기여한 자가 있을 때’(민법 제1008조의2 제1항)인정되는 것인 점, 이 사건의 경우 피상속인 입회보증금 반환채권액(약 4억 원)이 상속재산 전체 규모(약 22억 원)에서 차지하는 비중 등의 여러 사정을 고려하여 보면, 설령 원고가 이 사건 회원권에 대한 입회보증금 전액을 납부하였다 하더라도 이러한 사정만으로 원고가 피상속인의 전체적인 재산에 관한 어떠한 특별기여 행위를 하였다고 보기는 부족하고, 달리 원고에게 특별수익이나 기여분이 인정된다고 볼 만한 자료를 찾아볼 수 없다. 더구나 원고를 포함한 피상속인의 공동상속인들이 상속세 신고 당시뿐만 아니라 이 사건 소송 과정에서 피상속인의 입회보증금 반환채권을 포함한 상속재산 전체에 대하여 원고의 기여분이나 특별수익을 참작하여 원고를 포함한 피상속인의 공동상속인들의 구체적 상속분이 달라져야 한다는 취지로 주장하고 있지도 않다. 이러한 사정들을 참작하면, 피상속인의 공동상속인들에 대하여 법정상속분과 다른 구체적 상속분이 인정되어야 하고, 이에 따라 피상속인 입회보증금 반환채권이 금전채권임에도 예외적으로 상속재산분할의 대상이 된다고 보기는 어렵다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다. 】

3. 추가 판단

가. 원고 주장 요지

원고가 200x. x. x.경 aa과 사이에 원고와 피상속인 명의로 이 사건 회원권취득에 관한 각 입회계약을 체결하고, 원고 명의 계좌에서 원고와 피상속인의 각 입회보증금을 모두 출금하여 납부하였는바, 피상속인의 입회보증금 반환채권은 원고가 실질적인 소유자로서 배우자인 피상속인에게 명의신탁하여 취득한 재산에 해당하여 상속재산이 아니므로, 이에 반하는 이 사건 처분은 위법하다.

나. 판단

부부의 일방이 혼인 중 단독 명의로 취득한 재산은 그 명의자의 특유재산으로 추정되므로, 다른 일방이 그 실질적인 소유자로서 편의상 명의신탁한 것이라고 인정받기 위하여는 자신이 실질적으로 당해 재산의 대가를 부담하여 취득하였음을 증명하여야 하고, 단지 그 재산을 취득함에 있어서 자신의 협력이 있었다거나 혼인생활에 있어서 내조의 공이 있었다는 것만으로는 위 추정이 번복되지 아니한다(대법원 1998. 12. 22. 선고 98두15177 판결, 1995. 2. 3. 선고 94다42778 판결, 대법원 2000. 12. 12. 선고 2000다45723 판결 등 참조). 이때 단순히 다른 일방 배우자가 그 매수자금의 출처라는 사정만으로는 무조건 특유재산의 추정이 번복되어 당해 재산에 관하여 명의신탁이 있었다고 볼 것은 아니고, 관련 증거들을 통하여 나타난 모든 사정을 종합하여 다른 일방 배우자가 당해 재산을 실질적으로 소유하기 위하여 그 대가를 부담하였는지 여부를 개별적․구체적으로 가려 명의신탁 여부를 판단하여야 한다(대법원 2008. 9. 25. 선고 2006두8068 판결 등 참조).

위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 갑 제11호증의 기재만으로는 원고 명의 계좌에서 피상속인의 입회보증금 상당의 금원이 전부 출금되어 납부되었다고 인정하기 부족하다. 설령 원고 명의 계좌에서 피상속인의 입회보증금 상당의 금원이 출금되어 납부되었다고 보더라도, 앞선 인정사실 및 그 증거들로부터 알 수있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고와 피상속인은 종전에 수농을 상대로 이 사건 각 입회계약의 기간 만료에 따른 입회보증금의 반환을 구하는 청구소송을 제기하였는데(제주지방법원 2013가합580), 당시 원고와 피상속인은 수농을 상대로 각자 자기 명의로 체결한 입회계약에 따른 입회보증금의 반환만을 구하였을 뿐 피상속인의 입회보증금 반환채권이 원고가 그 배우자인 피상속인에게 명의신탁하여 취득한 것이라는 주장은 전혀 한 바 없는 점, ② 이후 원고는 수농과 이 사건 감액합의를 하면서도 피상속인의 입회보증금 반환채권이 원고가 그 배우자인 피상속인에게 명의신탁하여 취득한 것이라는 주장을 전혀 하지 않았던 점, ③ 원고 명의 계좌에서 피상속인의 입회보증금 상당의 금원이 출금되어 납부되었다고 하더라도, 그 원인에는 명의신탁에 따른 자금 조달뿐만 아니라 부부 사이의 자금의 증여 등 여러 가지 가능성이 있을 수 있으므로, 일단 피상속인의 입회보증금 반환채권이 그 명의자인 피상속인의 특유재산으로 추정되는 상황에서 명의신탁에 관한 합리적인 동기나 납득할 만한 경위 등이 인정되지 않는 이상 단지 입회보증금의 출처가 원고의 자금이라는 사정만으로 그 추정을 번복하기는 어려운 점, ④ 달리 원고가 위 입회보증금 반환채권을 피상속인에게 명의신탁하여 취득하였다고 인정할 만한 객관적인 증거를 찾아볼 수 없는 점 등의 사정을 종합하여 보면, 피상속인 입회보증금 반환채권은 여전히 피상속인의 특유재산으로 추정되고, 원고가 주장하는 앞선 사정이나 갑 제18호증의 기재만으로 그 추정이 번복되어 당해 재산에 관하여 명의신탁이 있었다고 볼 수는 없다. 따라서 이를 전제로 한 원고의 위 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 받아들일 수 없다.

3. 결론

 따라서 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다.