상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호는 예시규정이 아닌 한정적 열거 규정이라고 보는 것이 타당함

상세내용

1. 제1심판결 중 원고 A 패소 부분을 취소한다.

피고 Y가 2021. 12. 1. 원고 A에 대하여 한 2017 사업연도 법인세 ###원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 원고 B 및 피고들의 항소를 모두 기각한다.

3. 원고 B와 피고 Y 사이의 소송 총비용은 피고 Y가 부담하고, 원고 A와 피고 Z 사이의 항소비용은 각자 부담한다.

가. 피고 Z이 2021. 12. 1. 원고 B에 대하여 한 2017. 12. 13. 증여분 증여세 ###원(가산세 포함)의 부과처분 및 2018. 8. 20. 증여분 증여세 ###원(가산세 포함)의 부과처분을 각 취소한다.

나. 피고 Y이 2021. 12. 1. 원고 A 주식회사에 대하여 한 2017 사업연도 법인세 ###원(가산세 포함)의 부과처분 및 2018 사업연도 법인세 ###원(가산세 포함)의 부과처분을 각 취소한다.

가. 원고들

    제1심판결 중 원고들 패소 부분을 취소한다. 피고 Z가 2021. 12. 1. 원고 B에 대하여 한 2017. 12. 13. 증여분 증여세 ###원(가산세 포함)의 부과처분을 취소하고, 피고 Y가 2021. 12. 1. 원고 A 주식회사에 대하여 한 2017 사업연도 법인세 ###원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

나. 피고들

    제1심판결 중 피고들 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고들의 청구를 각 기각한다.

1. 처분의 경위 등

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 아래와 같이 제1심판결을 고치는 외에는 제1심판결 이유 중 ‘1. 처분의 경위’란 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항,민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심판결 제4면 제4행의 “2017. 12. 4. 10:00경 C의 임시주주총회”를 “2017. 12. 4. 10:00경 C의 임시주주총회(이하 ‘2017. 12. 4. 10시 임시주주총회’라 함)”로 고친다.

○ 제1심판결 제5면 제14행, 제6면 제4행의 각 “원고 B-1”을 “원고 B”으로 각 고친다.

2. 원고들의 주장 및 이 사건의 쟁점

가. 제1쟁점

   피고 Y의 원고 A에 대한 2017 사업연도 법인세 부과처분은 아래와 같은 이유로 위법하여 취소되어야 한다.

1) D는 C의 2017. 11. 30. 13시 임시주주총회에서 배당기준일을 2017. 11. 30.으로 결의한 것에 따라 이 사건 중간배당금을 지급받았는바 이 사건 중간배당금은 배당기준일 5개월 전인 2017. 6. 30.에 취득한 주식에서 발생한 것으로서 수입배당금 익금불산입 대상에 해당한다. 이와 다른 전제에 선 피고 Y의 위 법인세 부과처분은 위법하다.

2) 설령 2017. 11. 30. 13시 임시주주총회가 실제로 이루어지지 않았다고 하더라도 2017. 11. 30. 11시 임시주주총회에서 정관을 변경한 것은 정관변경의 소급효에 반하여 무효이므로, 이 사건 중간배당금의 배당기준일이 2017. 6. 30.이라고 볼 수는 없다.

3) 설령 이 사건 중간배당금이 수입배당금 익금불산입 대상에서 제외된다고 하더라도, D가 이 사건 중간배당금을 익금산입하여 법인세 신고 및 납부의무를 이행하지 못한 것은 세법 해석상의 견해 대립에 기인한 것이므로, 위 법인세 부과처분부분 중 가산세 부분은 취소되어야 한다.

나. 제2쟁점

   피고 Z의 원고 B에 대한 2017. 12. 13. 증여분 증여세 부과처분은 아래와 같은 이유로 위법하여 취소되어야 한다.

1) 이 사건 증여일 기준 원고 A은 최근 3년간 비경상이익의 가중평균액이 최근 3년간 법인세 차감 전 순이익의 가중평균액의 50%를 초과하므로, 최근 3년간 순손익액에 왜곡이 있는 경우에 해당한다. 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호는 예시적인 규정으로서, 이와 같이 과거의 순손익을 기준으로 주식가치를 평가하는 것이 불합리한 경우에는 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항의 사유가 존재하는 것으로 보아야 한다. 따라서 피고 Z이 상증세법 시행령 제56조 제1항의 가액인 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 기초로 이 사건 제1주식의 1주당 순손익가치를 산정한 것은 위법하므로, 그에 기초한 위 증여세 부과처분은 취소 되어야 한다.

2) 비상장주식을 상증세법상 보충적 방법에 따라 평가하는 경우에도, 그 평가액은 객관적이고 합리적인 시가에 부합하여야 한다. 그런데 피고 Z이 산정한 이 사건 제1주식의 1주당 가액인 ###원을 도저히 이 사건 제1주식의 시가로 볼 수는 없으므로, 위 증여세 부과처분은 위법하여 취소되어야 한다.

3) 설령 위 주장이 모두 받아들여지지 않더라도, 원고 B은 1주당 ###원이 이 사건 제1주식의 객관적인 교환가치라고 믿을 수밖에 없었으므로, 원고 B에게는 가산세 면제사유가 인정된다. 따라서 위 증여세 부과처분 부분 중 가산세 부분은 취소되어야 한다.

다. 제3쟁점

   이 사건 합병으로 인하여 증여받은 이익을 산정하기 위해 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 것은 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제4호가 명문으로 정하고 있는 사유에 해당한다. 따라서 피고들이 상증세법 시행령 제56조 제1항의 가액인 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 기초로 이 사건 제2주식의 1주당 순손익가치를 산정한 것은 위법하므로, 그에 기초한 피고 Z의 이 사건 각 증여세 처분 중 2018. 8. 20. 증여분 증여세 부과 부분 및 피고 Y의 이 사건 각 법인세 부과처분 중 2018 사업연도 법인세 부과 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

3. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 이 사건 각 처분의 적법 여부에 대한 판단

가. 제1쟁점에 대한 판단

갑 제6, 7, 15, 17호증(가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 2017. 11. 30. 13시 임시주주총회 의사록에 날인된 사내이사 원고 B의 인감이 2017. 12. 4. 10시 임시주주총회 의사록에 날인된 인감과 동일한 사실, 원고 A에 대한 세무조사는 ##부터 ##경까지 이루어졌는데, 원고 A이 위 세무조사 기간 중 국세청 조사공무원에게 ##. 13시 임시주주총회 의사록을 제출한 사실이 각 인정된다.

위 인정사실에 더하여 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 피고 Y가 제출한 증거만으로는 이 사건 중간배당금이 ‘배당기준일 전 3개월 이내에 취득한 주식에서 발생하는 수입배당금액’으로서 익금불산입 항목에서 제외된다고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다.

① 2017. 11. 30. 11시 임시주주총회 의사록에 날인된 원고 B의 인감이 2017. 11. 30. 13시 임시주주총회 의사록에 날인된 인감과 서로 다르기는 하다. 그러나 2017. 11. 30. 13시 임시주주총회 의사록에 날인된 인감과 2017. 12. 4. 10시 임시주주총회 의사록에 날인된 인감이 동일하므로, 위 13시 임시주주총회 의사록에 날인된 인감 역시 원고 B이 사용하는 인감으로 보인다. 각 인감이 모두 원고 B의 것이고 C의 1인 주주는 D(당시 대표이사 원고 B)이었으므로, 2017. 11. 30. 11시 임시주주총회 의사록에 날인된 인감과 2017. 11. 30. 13시 임시주주총회 의사록에 날인된 인감이 다르다는 사정만으로 위 13시 임시주주총회가 개최되지 않았다거나 존재하지 않는다고 단정하기 어렵다.

② 이 사건 중간배당 안건은 2017. 12. 4. 10시 임시주주총회에서 결의되었다. 그런데 상법 제354조 제3항에 의하면, 배당기준일은 위 중간배당결의일부터 3개월 이내의 날로 정해졌어야 한다. 2017. 11. 30. 11시 임시주주총회에서 신설된 C정관 제44조 제2항에 따르더라도 중간배당 결의일부터 45일 이내의 날로 배당기준일이 정해졌어야 한다. 따라서 장차 이 사건 중간배당 결의를 하기 위해서는, 정관 제44조 제1항에서 정한 배당기준일과 별도로 이 사건 중간배당 결의일로부터 45일(정관 제44조 제2항) 또는 3개월(상법 제354조 제3항) 이내의 날을 배당기준일로 미리 정할 필요가 있었다. 그러나 2017. 11. 30. 11시 임시주주총회에서는 이를 간과하여 같은 날 13시 임시주주총회를 다시 개최하여 배당기준일을 임시로 2017. 11. 30. 17시로 정하였다는 원고 A의 설명은 납득할 만하다(2017. 11. 30. 13시 임시주주총회에서 배당기준일 지정의 이유로 기재한 ‘상법 제354조 제2항’은 ‘상법 제354조 제3항’의 오기로 보인다).

③ 위에서 본 바와 같이 원고 A이 세무조사 당시 국세청 조사공무원에게 2017. 11. 30. 13시 임시주주총회 의사록을 제출한 바 있으므로, 원고 A이 위 임시주주총회 의사록을 제출하지 않다가 뒤늦게 제출하여 이를 믿을 수 없다는 취지의 피고 Y의 주장은 받아들이기 어렵다.

④ 배당기준일 전 3개월 이내 취득 주식의 익금불산입을 배제하는 것은 배당기준일 직전 주식 취득을 통한 조세회피 행위를 방지하고, 실질적인 투자 없이 세제혜택만을 향유하는 남용 사례를 막기 위한 것이다. 그러나 이 사건의 경우, D는 2017. 6. 30. C의 주식을 취득하였고 그로부터 5개월이 경과한 2017. 11. 30.에서야 위 주식에 관한 중간배당 규정이 신설되었는바, D의 C 주식 취득이 위 규정이 방지하고자 하는 조세회피 행위에 해당한다고 보기도 어렵다

⑤ 2017. 11. 30. 신설된 C의 정관 제44조 제1항은 “본 회사는 06월 30일 17시 현재의 주주에게 상법 제462조의3에 의한 중간배당을 할 수 있다”고 규정하고 있을 뿐 이를 소급하여 적용할 수 있음을 규정하고 있지 않으므로, 합리적인 해석상 위 정관에 의한 중간배당은 정관 신설 이후 도래하는 배당기준일인 2018. 6. 30.을 기준으로 비로소 이루어질 수 있다고 보는 것이 타당하다. 따라서 만약 2017. 11.30. 13시 임시주주총회에서 임시의 배당기준일을 2017. 11. 30. 17시로 지정한 바 없다면, 2017. 12. 4. 10시 임시주주총회에서 주주 전원의 찬성으로 결의한 이 사건 중간배당은 배당기준일을 지정하지 아니하고 한 하자 있는 중간배당으로 볼 여지가 있을 뿐이지, 2017. 11. 30. 신설된 C의 정관에 따라 그 배당기준일이 2017. 6. 30.이 된다고 보기도 어렵다. 그렇다면 이 사건 중간배당금의 배당기준일이 2017. 6. 30.임을 전제로 한 피고 Y의 원고 A에 대한 2017 사업연도 법인세 ###원(가산세 포함)의 부과처분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 제2쟁점에 대한 판단

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 아래와 같이 일부 추가하는 외에는 제1심판결 이유 중 ‘4. 나. 제2쟁점에 대한 판단’란 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심판결 제12면 제3행의 “근거가 없다.” 다음에 아래와 같이 추가한다.

또한 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항이 “다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우”라고 규정하면서 구체적 사유를 열거하고 있고, 같은 항 제8호에서 “제1호부터 제7호까지와 유사한 경우로서 기획재정부장관이 정하여 고시하는 사유”를 정하여 이를 보충하고 있는 점, 위 제8호에 따른 기획재정부장관의 고시가 없다는 사유만으로 위 규정이 예시규정이 된다고 볼 수는 없는 점 등에 비추어 보면, 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호는 예시규정이 아닌 한정적 열거 규정이라고 보는 것이 타당하다. 원고 B이 들고 있는 대법원 2017. 2. 3. 선고 2014두14228 판결은, 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호가 예시규정이라는 취지가 아니라, 같은 항 제3호의 ‘합병’에 ‘자회사 청산’이 포함되는 것으로 해석한 것에 불과하다. 따라서이와 다른 전제에 선 원고 B의 주장은 이유 없다.

(다) 또한 원고 B은 이 사건 제1주식에 관한 상증세법상 보충적 평가액이 시가와 동떨어져 있어 이를 객관적이고 합리적인 가액이라고 볼 수 없다고도 주장한다. 그러나 상증세법 제60조 제3항은 “시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.”고 규정하면서 같은 법 제63조 제1항 제1호 (나)목, 같은 법 시행령 제54조 제1항에 따른 가액을 시가로 의제하고 있다. 나아가 살펴보더라도 갑 18호증의 1, 을 제1 내지 4호증의 각 기재에 의하면, 원고 A의 법인세차감전순이익과 지분법이익은 아래 표와 같은 사실, 원고 A은 자산의 상당 부분을 자회사 주식으로 보유하고 있는 사실이 인정되는바, 이러한 자산 구조 아래에서 자회사 실적에 따른 지분법이익 발생은 매년 반복적으로 일어날 개연성이 있는 구조적, 경상적인 이익으로 보이므로, 이 사건 증여일 기준 최근 3년간의 순손익액이 비정상적이라고도 볼 수도 없다. 따라서 이 사건 제1주식에 관한 상증세법상 보충적 평가액이 시가와 동떨어져 있어 이를 객관적이고 합리적인 가액이라고 볼수 없는 특별한 사정이 있다고 볼 수도 없다.

○ 제1심판결 제12면 제8행 다음에 아래와 같이 추가한다.

한편 원고 B은, 1주당 ###원이 이 사건 제1주식의 객관적인 교환가치라고 믿을 수밖에 없었으므로, 원고 B에게 가산세 면제사유인 정당한 사유가 인정된다고 주장한다. 그러나 원고 B가 이 사건 제1주식의 시가를 1주당 ###원이 아닌 1주당 ###원으로 산정한 것은 상증세법의 해석상 견해 대립이 아닌 단순한 법령의 부지나 오해 등에 기인한 것이므로, 이를 가산세 면제 대상이라고 볼수 없다. 따라서 원고 B의 이 부분 주장도 이유 없다.

다. 제3쟁점에 대한 판단

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 아래와 같이 일부 고치는 외에는 제1심판결 이유 중 ‘4. 다. 제3쟁점에 대한 판단’란 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심판결 제12면 제13행의 “상증세법”을 “상증세법 시행규칙”으로 고친다.

○ 제1심판결 제13면 제8행부터 제14행까지를 다음과 같이 고친다.

(가) 먼저 이 사건 제2주식 가액 산정에 상증세법 시행령 제56조 제1항을 적용할 수 있는지에 관하여 본다.

   살피건대, 합병 후의 회사가 합병 전의 회사가 영위하던 사업을 계속하여 영위하는 것은 합병에 따른 자연스러운 결과이므로 이를 상증세법 시행령 제56조 제1항을 적용할 수 있는 특별한 사정에 해당한다고 볼 수는 없다. 따라서 피고들이 제출한 증거만으로는 이 사건 제2주식의 순손익가치를 상증세법 시행령 제56조 제1항의 가액인 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 기초로 산정할 수 있는 특별한 사정이 존재한다고 보기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다.

(나) 다음으로 이 사건 제2주식의 가액 산정에 순자산가치법을 적용할 수 있는 지에 관하여 본다.

    비상장주식의 1주당 가액을 상증세법 시행령 제56조 제1항 또는 제2항의 가액을 기초로 한 순손익가치와 순자산가치를 가중평균한 금액으로 평가할 수 없는 경우에는, 상증세법 제65조 제2항이 같은 법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가는 같은 조 제1항 및 제60조 내지 제64조에 규정된 평가방법을 준용하도록 규정하고 있는 점, 상증세법이 규정한 보충적 평가방법에 의하더라도 그 가액을 평가할 수 없는 경우에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액에 의할 수 밖에 없는 점 등에 비추어 볼 때, 순자산가치만에 의하여 평가하도록 한 상증세법 시행령 제54조 제4항의 방법 등 상증세법이 마련한 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가할 수 있다(대법원 2012. 6. 14. 선고 2011두 32300 판결, 대법원 2013. 11. 14. 선고 2011두31253 판결 등 참조).
위 법리에 비추어 살피건대, 앞서 본 증거들과 갑 제13호증 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 피고들이 제출한 증거만으로는 상증세법이 정한 비상장주식에 관한 보충적 평가방법 중 ‘순자산가치법’이 이 사건 제2주식의 1주당 가액 산정에 관한 객관적이고 합리적인 방법이라고 보기 어렵고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 피고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

① 상증세법 시행령 제54조 제4항에 따른 순자산가치법은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산에서 부채를 차감한 순자산가액을 기초로 당해 법인의 주식을 평가하는 방법으로, 위 제54조 제4항 각 호가 규정한 당해 법인에 대한 청산절차의 진행 등 사업의 계속이 곤란한 법인과 같이 사업의 계속이 어렵고 가까운 장래에 해산될 가능성이 있는 법인의 주식 평가에 유용한 방법이라고 할 것인데, 피고들이 제출한 증거만으로는 원고 A나 D가 이 사건 합병일인 2018. 8. 20.을 기준으로 가까운 장래에 해산 등 그 사업의 계속이 어렵다고 인정할 만한 사정을 발견할 수 없다.

② D와 원고 A에 대하여 이 사건 합병일을 기준으로 상증세법 시행령 제54조 제1항, 제2항에 의하여 평가한 1주당 순손익가치와 순자산가치 및 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 가중평균한 가액은 아래 표와 같다.

D는 1주당 순손익가치와 순자산가치를 가중평균한 가액이 순자산가치를 초과하는 반면, 원고 A은 1주당 순손익가치와 순자산가치를 가중평균한 가액이 순자산가치에 상당히 미달한다. 이는 원고 A이 자회사 E 주식회사, F 주식회사, 주식회사 G, C의 주식을 보유하고 있고 총 자산에서 그 주식이 차지하는 비율이 상당한 점 등이 그 원인으로 보인다. 이처럼 합병당사법인 사이에 재무구조나 이익구조 등에 상당한 차이가 있음에도 이 사건 제2주식만 순자산가치라는 기준으로 평가하는 것이 객관적이라거나 합리적이라고 볼 수 없다.

③ 피고들은 흡수합병 이후 영업구조나 재무구조의 변동이 없다는 점을 근거로 들고 있으나, 포괄적으로 권리·의무가 승계되는 주식회사 합병의 본질상 합병 이후 영업구조나 재무구조의 변동이 없는 것은 자연스러운 결과이므로 그 사정을 들어 이 사건 제2주식을 순자산가치법으로 평가해야 한다고 볼 수 없다.

④ 피고들은 상증세법 시행령 제54조 제1항, 제56조 제1항에 의한 보충적 평가방법으로 비상장주식의 1주당 가액을 평가할 수 없는 경우에는, 바로 상증세법 시행령 제54조 제4항을 준용하여 순자산가치법에 의하여 그 가액을 평가할 수 있다는 취지로도 주장하나, 순자산가치법에 의한 가액 평가가 객관적이고 합리적이라고 볼만한 사정이 전제되어야 이 사건 제2주식을 순자산가치법으로 평가할 수 있는 것인 바, 달리 그 객관적이고 합리적이라고 볼만한 사정에 관한 입증이 없다.

5. 결론

   그렇다면 원고 A의 피고 Y에 대한 각 청구는 이유 있어 이를 모두 인용하고, 원고 B의 피고 Z에 대한 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하며, 원고 B의 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 원고 A의 항소를 받아들여 제1심판결 중 원고 A 패소 부분을 취소하고, 피고 Y가 원고 A에 대하여 한 2017 사업연도 법인세 부과처분을 취소하며, 원고 B 및 피고들의 항소는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.