상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 조세법률주의, 법률우위의 원칙, 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없음

상세내용

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

1. 처분의 경위

  가. 원고는 2022. 9. 9. 원고의 어머니인 김BB의 사망에 따라 oo시 00구 00동 xxx-xx 대 216.3㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다) 및 이 사건 토지와 같은 동 xxx-xx 대지 지상 건물의 1/2 지분(이하 ‘이 사건 건물’이라 하고, 이 사건 토지와 이 사건 건물을 통틀어 ‘이 사건 부동산’이라 한다)과 그 밖의 재산을 상속받았다.

  나. 원고는 2023. 3. 31. 구 상속세 및 증여세법(2023. 7. 18. 법률 제19563호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조가 정한 보충적 평가방법에 따라 이 사건 부동산 가액을 xxx,xxx,xxx원으로 산정하여 전체 상속재산의 가액에 포함한 후 상속세과세표준으로 xxx,xxx,xxx원을 신고하였다.

  다. 00지방국세청장은 2023. 7. 20.부터 2023. 10. 17.까지 실시한 원고의 상속세 조사 과정에서 이 사건 부동산에 대하여 가격산정기준일을 2022. 9. 9.로 한 감정평가를 의뢰하여 아래와 같은 감정평가 결과를 받고(이하 각 감정가액을 ‘이 사건 각 감정가액’이라 하고, 각 감정가액의 평균액인 xxx,xxx,xxx원을 ‘이 사건 감정평균액’이라하며, 위 각 감정 절차를 ‘이 사건 각 감정’이라 한다), 2023. 9. 22. 평가심의위원회의 심의를 거쳐 이 사건 감정평균액을 이 사건 부동산의 상속재산가액으로 산정하였다.

  라. 피고는 위와 같은 조사 결과에 따라 2023. 11. 21. 원고에게 이 사건 감정평균액에서 원고가 당초 이 사건 부동산 가액으로 신고한 금액 xxx,xxx,xxx원을 차감한xxx,xxx,xxx원(= xxx,xxx,xxx원 –xxx,xxx,xxx원)을 상속세 과세표준에 더하여 상속세 및 가산세 합계 xxx,xxx,xxx원을 결정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

  [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 3, 4 내지 10호증, 을 제1 내지 5호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 원고 주장의 요지

  1) 조세법률주의, 법률우위의 원칙, 국세기본법 제18조 제1항 등 위반

피고가 구 상속세 및 증여세법 시행령(2023. 2. 28. 대통령령 제33278호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 등을 근거로 하여 상속세 결정을 위한 조사 과정에서 감정을 실시하고 그 감정가액에 따라 상속세 부과처분을 하는 것은 조세법률주의, 법률우위의 원칙 등을 위반한 것으로서 위법하다. 또한 과세관청은 자의적인 기준에 따라 이 사건 부동산을 감정평가 대상으로 선별하였는바, 이사건 처분은 과세의 형평을 규정하고 있는 국세기본법 제18조 제1항에도 반한다.

  2) 이 사건 각 감정가액의 오류

이 사건 각 감정은 피고 측의 의뢰에 따라 진행된 것인 점, 이 사건 토지와 00동 xxx-xx 토지를 일괄하여 평가하였고, 이를 전제로 하여 이 사건 토지와 특성이 다른 00동 xxx-xx 토지(이하 ‘이 사건 비교표준지’라 한다)를 비교표준지로, 00동 xxx-x 토지와 00동 xxx-x 토지를 각 요인 보정을 위한 거래사례로 삼은 점 등에 비추어 보면, 이 사건 각 감정가액은 이 사건 토지에 대한 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 없으므로 상증세법상 시가라고 볼 수 없다.

나. 판단

1) 조세법률주의, 법률우위의 원칙, 국세기본법 제18조 제1항 위반 주장에 대한 판단

  가) 관련 규정 및 법리

  (1) 구 상증세법 제60조 제1항 본문은 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 따른다.”고 규정하여, 상속 또는 증여재산의 평가에서 시가주의 원칙을 선언하고 있다. 그 제2항은 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정하여, 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로, 그 구체적인 범위를 대통령령으로 위임하고 있다. 그리고 구 상증세법 제60조 제3항은, “제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.”고 규정하여, 시가를 산정하기 어려운 경우 이른바 보충적 평가방법에 의하여 상속 또는 증여재산의 가액을 산정하도록 규정하고 있다.

  (2) 구 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 “법 제60조 제2항에서 ‘수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 ‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매(이하 ‘매매 등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”고 규정하고, 같은 항 각호는 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’(제1호 본문), ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’(제2호 본문), ‘해당 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액’(제3호 본문)을 각 들고 있다. 나아가 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는, “평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할 세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”라고 규정하여, 같은 항 본문의 평가기간 외 소정의 기간 내에이루어진 매매 등의 가액도 소정의 요건 아래 시가로 인정될 수 있도록 허용하고 있다.

  (3) 구 상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두5098 판결, 대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조). 여기서 ‘시가’라 함은 원칙적으로 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만, 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는

감정기관의 감정가격도 ‘시가’로 볼 수 있다(대법원 2000. 11. 24. 선고 99두11844 판

결, 대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두5098 판결, 대법원 2008. 2. 1. 선고 2004두1834판결, 대법원 2024. 4. 12. 선고 2020두54265 판결 등 참조).

  나) 구체적 판단

앞서 본 관련 규정의 문언과 법리 등을 종합하면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 예정한 기간, 즉 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 과세관청이 공신력 있는 감정기관에 감정을 의뢰하여 감정가액이 새로 존재하게 되는 경우에도, 위 단서 규정이 정한 요건이 모두 충족되고 그 감정이 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어져 해당 감정가액이 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 인정되는 한 해당 감정가액에 따라 상속재산가액을 평가할 수 있다고 봄이 상당하고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 조세법률주의, 법률우위의 원칙, 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없으며, 과세관청이 비주거용 부동산인 이 사건 부동산을 감정평가 대상으로 선정한 것이 국세기본법 제18조 제1항에 위반된다고 볼 수도 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 부분 원고의 주장은 이유 없다.

  (1) 상속세 또는 증여세와 같은 부과과세 방식의 세목의 경우, 납세자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 그 자체로는 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준 및 세액을 결정하는 때에 조세채무가 비로소 확정된다. 그러므로 과세관청은 납세자의 신고와는 별도로 정당한 과세표준 및 세액을 조사ㆍ결정하여야 하는데 이를 위해서는 과세관청에 그에 관한 법적 권한이 부여될 필요가 있다. 납세자가 보충적 평가방법에 따라 상속세 또는 증여세를 신고ㆍ납부하였더라도 그 신고가액이 상속 또는 증여재산의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이 아니라면, 과세관청은 별도의 조사를 통하여 그 객관적 교환가치를 확인하고 그에 부합하는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호의 가액을 기초로 해당 재산의 가액을 신고 내용과 달리 산정할 수 있다. 이와 같이 보는 것이 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에도 부합한다.

  (2) 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는, ‘평가기간에 해당하지 아니한 기간’으로서 평가기준일 전 2년 이내뿐만 아니라 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등 가액을 시가에 포함할 수 있도록 규정하고 있다. 한편 이러한 기간이 대부분 납세자의 신고기한 이후의 시점이라는 점, 위 단서 규정의 법문은 감정의뢰 주체를 제한하고 있지 않은 점 등에 비추어 보면, 위 단서 규정은 납세자가 상속세 또는 증여세 신고를 위해 감정을 의뢰하여 실시하는 경우뿐만 아니라 과세관청이 신고 내용의 적정성을 검토하기 위해 감정을 의뢰하여 실시하는 경우도 함께 규율하는 조항이라고 보는 것이 타당하다. 그러므로 과세관청이 부과과세 방식의 상속세 또는 증여세의 정당한 과세표준 및 세액을 조사ㆍ결정하기 위해 공신력 있는 감정기관에 해당 재산에 대한 감정을 의뢰하여 산출된 감정가액에 따라 해당 재산의 객관적 교환가치를 확인하는 것은 조세법률주의에 위배되지 않는다. 원고는 위와 같은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 중 ‘평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우’에 관한 부분이 조세법률주의 등에 위배되어 무효라는 취지로 주장하나, 위 조항은 객관적 교환가치에 부합하도록 상속 또는 증여재산의 가액을 산정하기 위해 ‘평가기간에 해당하지 않는 기간’ 중에 속한 매매 등의 가액일지라도 이를 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 요건을 별도로 구체화ㆍ명확화하고 있으므로, 이를 두고 모법인 구 상증세법 제60조 제1항 및 제2항의 위임범위를 벗어난 무효의 규정이라고 볼 수는 없다(대법원 2026. 4. 2. 선고 2025두35499 판결 등 참조).

  (3) 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율이 현저하게 낮아 시가가 제대로 반영되지 않는 문제가 종전부터 지속적으로 존재하였다. 이 문제에 대처하기 위해 국세청은 2020. 1. 31. 보도자료(상속ㆍ증여세 과세형평성을 높이기 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내)를 통해, ‘보충적 평가방법에 따라 신고되어 시가와의 차이가 크고 고가인 비주거용 부동산 및 나대지를 중심으로 감정평가를 실시하되, 2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 상증세법 시행령이 개정ㆍ시행되어 평가기간 경과 후의 기간에 관한 내용이 위 시행령 제49조 제1항 단서에 추가된 것을 계기로, 위 시행일 이후에 상속ㆍ증여가 이루어진 부동산 가운데 법정결정기한이 아직 남아 있고 시가와 신고가액 간의 차이가 커 과세형평성이 현저히 저해된다고 인정되는 부동산에 한정하여 감정평가를 실시하겠다’는 계획을 밝힌 바 있다. 이러한 계획에 따른 과세관청의 감정평가 실시와 관련하여, 추상적이고 자의적인 기준에 따른 선별적 감정이 이루어진다는 취지의 비판이 제기되기도 하였다. 그러나 감정평가 실시에 관한 기준을 사전에 완결된 형태로 밝히는 데에는 한계가 있다. 이러한 한계는 가능한 범위 내에서 그 기준을 구체화하려는 노력으로 점차 보완될 수 있고, 실제로 위 계획 발표 이후 관련 훈령의 개정 등으로 그러한 노력이 이루어져 온 것으로 보인다. 또한 모든 부동산에 관한 감정평가 실시가 현실적으로 불가능한 이상, 과세형평성의 현저한 저해가 우려되는 경우 고가의 비주거용 부동산에 한정하여 감정평가를 실시하는 것은 어느 정도 불가피한 측면이 있을 뿐만 아니라 조세행정의 효율성 관점에서는 오히려 필요한 측면도 있다. 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 엄격한 해석을 통하여 감정가액이 평가기준일 현재의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하도록 담보함으로써 납세자의 담세능력에 상응하는 조세의 부과와 징수가 이루어진다면, 위와 같은 과세관청의 감정평가 실시가 합리적 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대함으로써 조세평등주의에 위배되는 것이라고는 볼 수 없다.

 2) 이 사건 각 감정가액의 오류 여부에 대한 판단

  가) 관련 규정 및 법리

  (1) ｢감정평가 및 감정평가사에 관한 법률｣ 제3조 제3항은 감정평가를 할 때 준수하여야 할 원칙과 기준을 국토교통부령으로 정하도록 규정하고 있고, 이러한 위임에 따라 제정된 ｢감정평가에 관한 규칙｣은 제7조 제1항에서 ‘감정평가는 대상물건마다 개별로 하여야 한다’고 규정하고, 같은 조 제2항에서 ‘둘 이상의 대상물건이 일체로 거래되거나 대상물건 상호 간에 용도상 불가분의 관계가 있는 경우에는 일괄하여 감정평가할 수 있다’고 규정하고 있다.

  (2) 여러 필지의 토지가 일단을 이루어 용도상 불가분의 관계에 있는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 일단의 토지 전체를 1필지로 보고 토지특성을 조사하여 그 전체에 대하여 단일한 가격으로 평가함이 상당하고, 여기에서 ‘용도상 불가분의 관계에 있는 경우’라 함은 일단의 토지로 이용되고 있는 상황이 사회적․경제적․행정적 측면에서 합리적이고 당해 토지의 가치형성적 측면에서도 타당하다고 인정되는 관계에 있는 경우를 말한다(대법원 2005. 5. 26. 선고 2005두1428 판결, 대법원 2013. 10. 11. 선고 2013두6138 판결 등 참조).

  (3) 비교표준지는 특별한 사정이 없는 한 도시계획구역 내에서는 용도지역을 우선으로 하고, 도시계획구역 외에서는 현실적 이용 상황에 따른 실제 지목을 우선으로 하여 선정하여야 하나, 이러한 토지가 없다면 지목, 용도, 주위 환경, 위치 등의 제반 특성을 참작하여 그 자연적, 사회적 조건이 감정대상 토지와 동일 또는 가장 유사한 토지를 선정하여야 하고, 표준지와 감정대상 토지의 용도지역이나 주변 환경 등에 다소 상이한 점이 있더라도 이러한 점은 지역요인이나 개별요인의 분석 등 품등비교에서 참작하면 되는 것이지 그러한 표준지의 선정 자체가 잘못된 것으로 단정할 수 없다(대법원 2009. 9. 10. 선고 2006다64627 판결 등 참조).

나) 구체적 판단

앞서 든 증거들, 갑 제11, 12, 14, 17호증, 을 제6, 7호증의 각 기재 또는 영상, 감정인 김현우의 감정결과 및 변론 전체의 취지에 따라 인정할 수 있는 다음의 각 사정을 종합하여 보면 이 사건 토지와 00동 xxx-xx 토지는 용도상 불가분의 관계에 있다고 봄이 타당하므로 위 각 토지가 일단(一團)으로 이용 중인 토지라는 전제하에 비교표준지 등을 선정하여 산출된 이 사건 토지의 감정가액 산정에 어떠한 잘못이 있다고 보이지 않는다. 따라서 이 부분 원고의 주장도 이유 없다.

  (1) 아래 그림과 같이 이 사건 토지와 00동 xxx-xx 토지는 서로 맞닿아 있고, 이 사건 건물은 주로 위 xxx-xx 토지 위에 있으나 일부는 이 사건 토지 위에 있다. 이 사건 건물에 관한 등기부 및 건축물 대장에는 위 각 토지가 모두 이 사건 건물의 대지로 등록되어 있고, 이 사건 건물의 대지면적, 건폐율, 용적률 등은 위 각 토지를 합한 면적과 경계선을 기준으로 설정되었다. 이 사건 토지 중 상당 부분은 차단기를 통해 출입이 관리되는 주차장으로 사용되고 있는데, 이 사건 건물에 관한 건축물대장, 임대차계약서(을 제6호증) 등에 의하면 위 주차장은 기본적으로 임차인 등 이 사건 건물의 이용자의 사용에 공하여지는 부설주차장의 성격을 지니고(주차장법 제19조에 의하면 도시지역 안에서 건축물․골프연습장 기타 주차수요를 유발하는 시설을 건축하거나 설치하려는 자는 그 시설물의 내부 또는 그 부지 안에 부설주차장을 설치하여야 한다), 인근 원룸 주민 등 이 사건 건물 이용자 외의 사람 운행의 자동차가 이 사건 건물 관리자와 협의 하에 위 주차장에 주차되는 경우가 있다는 사정만으로 위 주차장의 기본적 성격을 달리 보기는 어렵다. 가까운 미래에 이 사건 토지가 이 사건 건물이나 위 xxx-xx 토지와 분리되어 개별적 용도로 사용될 여지가 있다고 볼 객관적 자료도 확인되지 않는다. 이러한 사정들에 비추어 보면, 이 사건 토지는 결국 위 xxx-xx 토지와 이 사건 건물을 매개로 사회적․경제적․행정적 측면에서 용도불가분의 관계에 있고, 위 각 토지는 일단으로 이용 중인 토지로 평가함이 타당하다.

  (2) 이 사건 토지와 위 xxx-xx 토지 및 이 사건 비교표준지에 관한 용도지역, 이용상황, 도로조건 등은 아래와 같은바, 상호 유사성이 있다.

  (3) 이 사건 각 감정을 수행한 평가기관은 00동 xxx-x 토지와 00동 xxx-x 토지를 요인 보정을 위한 거래사례로 선정하였는데, 이 사건 토지와 위 각 토지의 지목, 용도지역 등에 유사성이 있어 위 선정이 현저히 불합리하다거나 부당하다고 보기 어렵다.

  (4) 이 법원에서 한 감정인 김CC의 감정 결과에 의하더라도, 이 사건 토지는 위 xxx-xx 토지와 일단으로 이용 중인 토지로 판단된다고 하면서 이 사건 토지에 대한 감정평가액을 xxx,xxx,xxx원으로 산정하였다. 법원 감정인의 감정 결과는 감정방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등 현저한 잘못이 없는 한 존중함이 타당한데(대법원 2007. 2. 22. 선고 2004다70420, 70437 판결 등 참조), 감정인 김CC의 감정방법 등에 현저한 잘못이 있다고 볼 만한 자료도 없다.

  (5) 원고는 과세관청만의 감정의뢰에 의하여 산정된 이 사건 감정평가액을 시가로 보는 것도 문제 삼고 있으나, 과세관청이 원고의 감정평가 의뢰를 제한하거나 원고가 감정평가를 의뢰하여 감정평가 결과를 받았음에도 과세관청이 이를 고려하지 않은 사실이 없고, 원고 스스로 감정평가 의뢰를 하지 않았을 뿐이므로 여기에는 특별한 하자가 없다. 또한 이 사건 각 감정 의뢰 및 각 감정기관의 이 사건 각 감정 진행에 있어 공정성이나 적정성이 저해되었다고 볼 만한 자료도 확인되지 않는다.

  (6) 달리 이 사건 각 감정가액에 오류가 있다거나 이 사건 각 감정가액을 시가로 볼 수 없는 사정이 있다고 볼 만한 자료가 없다.

4. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.