조합원(위탁자)별로 종합부동산세 과세표준을 산정해야 할 법적 근거가 없음

주 문

1. 제1심 판결(청구 감축으로 실효된 부분 제외)을 취소한다.

2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송총비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 아래와 같이 고치는 것 외에는 제1심판결 이유 중 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.

◯ 제1심 판결 제2면 제14행의 “결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).”를 아래와 같이 고친다.

【 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 이후 피고는 당심에 이르러 이 사건 처분 중 일부를 직권취소함에 따라 2021년도 귀속 종합부동산세 #,###,###원및 농어촌특별세 ###,###원의 부과처분만이 남게 되었다(이하 이 사건 처분 중 위와 같이 직권취소되고 남은 부분을 ‘이 사건 부과처분’이라 한다). 】

2. 당사자의 주장

가. 원고의 주장

지역주택조합인 원고가 조합원들로부터 분담금 등을 신탁 받은 후 그 돈으로 이 사건 각 부동산의 소유권을 취득하였고, 신탁법상 신탁등기까지는 아니더라도 수탁자인 원고 명의로 이 사건 각 부동산에 관하여 소유권이전등기를 마친 이상 이 사건 각 부동산은 신탁법상 신탁재산에 해당한다. 그런데 신탁법상 신탁재산은 수탁자의 고유재산으로부터 독립되어 있을 뿐만 아니라 위탁자별로도 각각 독립되어 있으므로, 신탁재산인 토지나 주택의 종합부동산세 과세표준은 수탁자가 보유한 모든 토지나 주택의 재산세 과세표준을 합산할 것이 아니라 위탁자별로 구분하여 그 신탁재산의 재산세 과세표준을 합산한 금액에서 각각 일정한 과세기준금액을 공제하는 방법으로 산정하여야 한다. 그럼에도 피고는 원고가 신탁재산인 이 사건 각 부동산을 모두 보유한 것으로 보아 하나의 과세표준을 산정하여 원고에게 종합부동산세와 농어촌특별세(이하 ‘이 사건 종합부동산세 등’이라 한다)를 부과하였는바, 이 사건 부과처분은 신탁재산에 대한 과세표준 산정방식을 위반한 것으로 위법하다.

나. 피고의 주장

원고 명의로 이 사건 각 부동산에 관하여 소유권이전등기를 마쳤다고 하더라도 신탁법에 따른 신탁등기를 마치지 않았고, 이 사건 각 부동산이 위탁자인 조합원별로 구분되지도 않는 이상 이 사건 각 부동산은 신탁법상 신탁재산에 해당하지 않는다. 설령 이 사건 각 부동산을 신탁재산에 해당하는 것으로 보더라도 신탁법에 따른 신탁등기가 마쳐지지 아니한 이 사건 각 부동산에 대하여 원고는 구 종합부동산세법(2022. 9. 15. 법률 제18977호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 종합부동산세법’이라 한다) 제7조 제1항, 구 지방세법 제107조 제1항(2021. 12. 28. 법률 제18655호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한다) 등에 따라 이 사건 각 부동산을 사실상 소유하고 있는 자로서 이 사건 종합부동산세 등을 납부할 의무가 있다. 나아가 2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정된 지방세법의 시행에 따라 ‘신탁재산에 대하여 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다‘는 취지의 규정 또한 삭제되었으므로, 원고가 신탁재산인 이 사건 각 부동산을 모두 보유한 것으로 보아 하나의 종합부동산세 과세표준을 산정하여 한 이 사건 부과처분은 적법하다.

3. 이 사건 부과처분의 적법 여부

가. 관계 법령

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결 이유 중 3의 가.항 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.

나. 판단

1) 이 사건 각 부동산이 신탁재산인지 여부

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결 이유 중 3의 나. 1)항 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.

2) 조합원별로 구분하여 과세표준을 산정하여야 하는지 여부

가) 관련 규정 및 법리

(1) 구 종합부동산세법 제7조 제1항은 ’과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다‘고 규정하고 있고, 구 종합부동산세법 제12조제1항 제2호는 ’과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억 원을 초과하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다‘고 규정하고 있다. 구 지방세법 제107조 제1항은 ’재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다‘고 규정하고 있고, 같은 조 제2항 제5호는 “제1항에도 불구하고 신탁법 제2조에 따른 수탁자의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 같은조에 따른 위탁자(주택법 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합을 말한다. 이하 이 장에서는 ’위탁자‘라 한다)가 재산세를 납부할 의무가 있다”고 규정하면서 그 후문에서 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 간주하고 있다.

나아가 구 종합부동산세법 제7조 제2항은 “신탁법 제2조에 따른 수탁자의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 주택(이하 ‘신탁주택’이라 한다)의 경우에는 제1항에도 구하고 같은 조에 따른 위탁자(주택법 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁주택의 경우에는 해당 지역주택조합을 말한다. 이하 ‘위탁자’라 한다)가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁주택을 소유한 것으로 본다”고 규정하고 있고, 구 종합부동산세법 제12조 제2항에서도 “수탁자의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 토지(이하 ‘신탁토지’라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁토지를 소유한 것으로 본다”고 규정하고 있다.

(2) 구 지방세법 제107조 제2항 제5호는 신탁법에 따른 신탁등기나 등록이 마쳐진 재산에 대하여만 적용되는 예외규정이므로, 신탁재산이라고 하더라도 신탁법에 따른 신탁등기나 등록이 마쳐지지 아니한 것에 대하여는 적용되지 않는다(대법원 2005. 7. 28. 고 2004두8767 판결 참조). 따라서 신탁법에 따른 신탁등기나 등록이 마쳐지지 아니한신탁재산에 관한 재산세 또는 종합부동산세 납세의무자는 구 지방세법 제107조 제1항에 따라 결정되어야 한다. 구 지방세법 제107조 제1항이 정한 ‘재산을 사실상 소유하고 있는 자’라 함은 공부상 소유자로 등재된 여부를 불문하고 당해 재산에 대한 실질적인 소유권을 가진 자를 말한다(대법원 2012. 12. 13. 선고 2010두9105 판결 참조). 그런데 신탁법상 신탁계약이 이루어져 수탁자 앞으로 부동산에 관하여 소유권이전등기가 마쳐지면 대내외적으로 그 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되어 수탁자는 신탁의 목적에 따라 신탁재산인 부동산을 관리·처분할 수 있는 권능을 갖게 되고 수탁자는 신탁의 목적범위 내에서 신탁재산을 관리·처분하여야 하는 신탁계약상의 의무만을 부담하며 위탁자와의 내부관계에 있어서 부동산의 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것이 아니므로(대법원 1993. 4. 27. 선고 92누8163 판결, 대법원 2012. 5. 10. 선고 2010두26223 판결 등참조), 신탁법에 따른 신탁등기가 마쳐지지 아니한 경우 신탁재산인 부동산에 관한 사실상의 소유자를 수탁자로 보아야 한다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두26852 판결 참조).

나) 구체적 판단

위 법리에 비추어 살피건대, 앞서 본 인정사실에 의하여 알 수 있는 다음의 사정을 종합해 보면, 원고는 이 사건 각 부동산의 사실상 소유자로서 이 사건 종합부동산세 등의 납세의무자에 해당하는데, 이 사건 각 부동산에 대하여 조합원(위탁자)별로 종합부동산세 과세표준을 산정해야 할 법적 근거가 없는 이상 피고가 이 사건 각 부동산 전체를 합산하여 종합부동산세 과세표준을 산정한 이 사건 부과처분이 위법하다고 할수 없다.

(1) 구 종합부동산세법 제7조 제2항, 제12조 제2항, 구 지방세법 제107조 제2항 제5호는 ’신탁법 제2조에 따른 수탁자의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산‘에 대하여 적용되는 것인데, 원고가 조합원들로부터 신탁받은 금전으로 이 사건 각 부동산을 매수한 후 신탁법에 의한 신탁등기를 하지 않았으므로, 이 사건 각 부동산이 위 각 규정에서 정한 요건을 충족한다고 볼 수 없다. 따라서 원고에게 구 종합부동산세법 제7조제2항, 제12조 제2항, 구 지방세법 제107조 제2항 제5호가 적용된다고 볼 수 없으므로, 원고가 위 각 규정에 따라 이 사건 각 부동산의 종합부동산세 납세의무자가 된다고 볼 수 없다.

따라서 신탁법에 따른 신탁등기가 마쳐지지 아니한 이 사건 각 부동산의 경우 구 종합부동산세법 제7조 제1항, 제12조 제1항, 구 지방세법 제107조 제1항에 따라 그 사실상 소유자인 원고가 이 사건 각 부동산의 종합부동산세 납세의무자가 된다.

(2) 이 사건 각 부동산은 위탁자인 조합원들이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 부동산에 해당하지만 이 사건 각 부동산에 관하여 신탁법에 따른 신탁등기가 마쳐지지 아니한바, 이러한 경우 2021년 귀속 종합부동산세에 대하여 적용되는 구 종합부동산세법 및 구 지방세법의 규정을 전반적으로 살펴보더라도 원고에게 종합부동산세를 과세함에 있어 조합원별로 구분하여 과세표준을 산정하여야 할 명시적인 근거를 찾아볼 수 없다.

이와 관련하여 지방세법 및 종합부동산세법의 개정연혁을 살펴보면, ① 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 지방세법 제183조 제1항은 ’재산을 사실상 소유하고 있는 자‘를 납세의무자로 규정하면서 제2항 제5호에서 ’제1항의 규정에도 불구하고 신탁법에 의하여 수탁자명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자. 이 경우 수탁자는 제37조의 규정에 의한 납세관리인으로 본다’고 규정하고 있었다. ② 지방세법이 2013. 1. 1. 법률 제11617호로 개정되면서 제107조 제1항은 그대로 유지되었으나 제107조 제2항 제5호에서 ‘신탁법에 따라 수탁자명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자(다만, 주택법 제2조 제11호에 따른 지역주택조합ㆍ직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합ㆍ직장주택조합). 이 경우 수탁자(지역주택조합ㆍ직장주택조합의 경우에는 조합원)는 지방세기본법 제135조에 따른 납세관리인으로 본다’고 규정하여 지역주택조합을 위탁자로 보는 괄호안의 내용이 추가되었고, 이는 이 사건에 적용되는 구 지방세법 제107조 제2항 제5호의 내용과 유사하다. ③ 지방세법이 2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정되면서 제107조 제1항 제3호에서 ’신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기․등록된 신탁재산의 경우: 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자‘를 납세의무자로 보고, ’이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다‘고 하여 위탁자별로 과세표준을 달리 산정하도록 정하고 있었으나, 위 지방세법 제107조 제1항 제3호의 규정은 지방세법이 2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정되면서 삭제되었고, 앞서 본 2013. 1. 1. 법률 제11617호로 개정된 지방세법 제107조 제2항 제5호와 유사한 취지의 구 지방세법(2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정된 것, 이하 같다) 제107조 제2항 제5호가 다시 규정되었다. 위와 같이 지방세법이 개정된 날과 같은 날인 2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정된 종합부동산세법은 제7조 제2항, 제12조 제2항을 각 신설하여 구 지방세법 제107조 제2항 제5호와 같은 취지의 규정을 마련하게 되었다.

결국 위와 같은 개정경과를 종합하면, 2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정된 지방세법 제107조 제1항 제3호에 의하면, 위탁자별로 구분된 신탁재산에 대해서는 그 수탁자를 납세의무자로 보되, 위탁자별로 각각 다른 납세의무자로 보게 되므로 과세표준의 분할 산정이 가능하다고 볼 수 있으나, 이 사건에서와 같이 원고가 위탁자인 조합원들이 납부한 금전으로 매수하여 이 사건 각 부동산에 관하여 소유권이전등기를 마쳤으나, 신탁법에 따른 신탁등기가 마치지 않았으므로, 구 종합부동산세법 제7조 제1항, 제12조 제1항, 구 지방세법 제107조 제1항에 따라 사실상 소유자인 원고가 이 사건 각 부동산의 종합부동산세 납세의무자가 된다고 보아야 한다. 나아가 이 경우 원고에게 종합부동산세를 과세함에 있어 조합원별로 구분하여 과세표준을 산정하여야 할 법적근거가 없다.

4. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 한다. 제1심 판결(청구 감축으로 실효된 부분 제외)은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 피고의 항소를 받아들여 위 제1심 판결 부분을 취소하고 원고의 청구를 기각한다