3자간 등기명의 신탁한 토지에 대해 세무조사를 통해 매매대금 지급일을 사실상 취득일로 보아 취득세 등을 부과한 처분은 적법함

【판결요지】

원고는 3자간 등기명의신탁의 명의신탁자로서 제3자명의로 이사건 토지를 매수하면서 매도인들에게 매매대금을 지급하고 그 후 토지거래허가구역 지정이 해제됨으로써 그 매매계약이 소급하여 유효하게 되어 잔금지급일에 이를 사실상 취득한 것이고, 이후 사실상 취득한 원고가 이 사건 토지에 대해 원고 앞으로 소유권이전등기를 마치더라도 이는 사실상 취득을 한 부동산에 관해 소유권 취득의 형식적 요건을 추가로 갖춘 것에 불과하고 새로운 취득에 해당하지 아니하여 잔금지급일에 성립한 취득세 납세의무와 별도로 그 등기일에 새로운 취득세 납세의무가 성립하는 것은 아님. 이는 취득이라는 과세요건이 결여된 하자가 있는 것이어서 경정청구의 대상에 불과할 뿐 이중과세에 해당하여 위법하다고 볼 수 없음

※ 추가로 중복세무조사 여부에 대해 구 지방세기본법 제정 당시 중복세무조사 금지 규정은 2011.1.1.이후 납세의무가 성립하는 경우에 적용되므로 그 이전에 잔금을 지급하여 사실상 취득한 토지에 대해서는 적용되지 않으나, 구 지방세기본법 제정 이전에는 국세기본법을 준용하고 있었으므로 국세기본법 중복조사 금지에 따른 위법한 처분에 해당함(과세기관 일부패)

【전문】

【주문】

상고를 기각한다.
상고비용은 원고가 부담한다.

【이유】

▣이 유

이 사건 기록과 원심판결 및 상고이유를 모두 살펴보았으나,상고인의 상고이유에 관한 주장은「상고심절차에 관한 특례법」제4조 제1항 각 호에 정한 사유를 포함하지 아니하거나 이유가 없다고 인정되므로,같은 법 제5조에 의하여 상고를 기각하기로 하여,관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

【전문】

【주문】

 
1.  제1심판결 중 별지 6 목록 기재 각 부과처분 중 양주시 백석읍 복지리 ○○○ 및 같은 리 ○○○에 관한 취득세 11,278,850원(가산세 포함), 농어촌특별세 1,127,880원(가산세 포함) 부분의 취소를 명한 피고 패소 부분을 취소하고, 위 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.
 
2.  원고의 항소를 기각한다.
 
3.  소송 총비용 중 70%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담하다.

【이유】

▣청구취지,항소취지 및 부대항소취지

 
1. 청구취지

피고가2015. 3. 24.원고에게 한 별지1내지4목록 기재 각 부과처분을 취소한다.
 
2. 항소취지

제1심판결 중 원고 패소 부분을 취소한다.피고가2015. 3. 24.원고에게 한 별지1내지4목록 기재 각 부과처분 중 별지6목록 기재 각 부과처분을 제외한 나머지 부분을 모두 취소한다.
 
3. 부대항소취지

주문 제1항과 같다.
▣이 유

 
1. 처분의 경위

 
가.  원고는 양주시 백석읍 가업리 및 복지리 일원에서 공동주택 신축사업(이하‘이 사건 사업’이라 한다)을 추진하기 위해2005. 6. 10.부터2011. 1. 7.까지 양주시 백석읍 가업리○○○전489㎡등(별지1내지4참조,이하‘이 사건 각 토지’라 한다)의소유자들과 사이에 매매계약을 체결하면서 위 각 토지에 대한 매매대금을 모두 지급하였다(을 제16, 17호증).
 
나.  그런데 이 사건 각 토지는 토지거래허가구역 내에 위치하고 있어 원고와 같은 법인 명의로는 이를 취득할 수 없게 되자,원고는 다음과 같은 방식으로 이 사건 각 토지를 매수하였다.


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주1) 원고의 준비서면에는‘양주시 백석읍 가업리134-81’이라고 기재되어 있으나,제출된 증거자료들에 의하면‘134-18’의 오기임이 분명하다.
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다. 원고는 이 사건 제1토지에 관하여 이○○및 제3자 명의로 소유권이전등기를 마치면서 위 개인들 명의로 취득세,농어촌특별세,지방교육세,등록세를 납부하였다.
 
라. 그 후 이 사건 각 토지에 대한 토지거래허가구역 지정이2010. 12. 15.해제되었고,이에 원고는 이 사건 제1토지에 관하여2011. 1. 14.부터2011. 3. 24.까지 이○○및 제3자로부터 원고 앞으로 소유권이전등기를 마치면서 취득세 및 농어촌특별세 합계2,051,100,100원을 납부하였고,이 사건 제2토지에 관하여2011. 1. 14.부터2013. 9.까지 수탁자인 한국토지신탁으로부터 원고 앞으로 소유권이전등기를 마치면서 취득세 및 농어촌특별세 합계2,905,022,460원을 납부하였으며,이 사건 제3토지에 관하여2012. 1. 11.원고 앞으로 소유권이전등기를 마치면서 취득세 및 농어촌특별세(이하 취득세 및 농어촌특별세를 통칭하여‘취득세 등’이라 한다)합계7,940,000원을 납부하였다(이하 위 각 신고행위를‘이 사건 행위’라 한다).
 
마. 피고는2011. 3. 24.원고에 대해2005 ~ 2007사업연도에 관한 세무조사(이하‘이 사건 제1차 세무조사’라 한다)를 실시하였고, 2011. 9. 6. ‘원고가2006. 8. 16.부터2007. 12. 17.까지 이 사건 사업을 위한 토지 매매계약을 체결하고 잔금을 지급하여 위 토지를 사실상 취득하였다’는 이유로 양주시 백석읍 가업리○○외122필지에 관하여 취득세2,492,045,590원,농어촌특별세175,516,290원을 부과하는 처분(이하‘이 사건 선행처분’이라 한다)하였다가,이후 위 각 토지의 취득금액과 관련 없는 제세공과금을 과세표준에서 일부 제외하면서 취득세13,156,920원,농어촌특별세1,017,010원을 감액하였다.
 
바. 한편,이 사건 제1차 세무조사 당시 피고는 원고가2006. 8. 16.부터2007. 12. 17.까지 이 사건 사업을 위해 체결한 토지 매매계약상의 잔금지급일에 지급한 매매대금 액수만을 조사할 수밖에 없었던 관계로 이 사건 선행처분 당시에는 양주시 백석읍 가업리97-2외122필지를 사실상 취득할 당시 지출한‘직접비용(매매대금)’만을 과세표준으로 하여 취득세 등을 부과하였다.
 
사. 피고는2014. 11. 3.부터2014. 11. 7.까지 이 사건 사업부지 전체를 대상으로 세무조사(이하‘이 사건 제2차 세무조사’라 한다)를 실시한 후2015. 3. 24.별지1내지4목록 기재 각 부과처분(별지1, 2목록 기재 각 부과처분은 동일한 토지에 대한 취득세,등록세 부과처분과 농어촌특별세,지방교육세 부과처분을 따로 분리해 놓은 것으로 이를 합하여‘이 사건 제1부과처분’이라 하고,별지3목록 기재 각 부과처분을‘이 사건 제2부과처분’,별지4목록 기재 각 부과처분을‘이 사건 제3부과처분’이라 하고,이를 모두 합하여‘이 사건 각 부과처분’이라 한다)을 하였는데,이를 요약하면 다음과 같다.


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주2) 피고의2023. 4. 26.자 준비서면4내지6쪽 참조.
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[인정근거]다툼 없는 사실,갑 제1내지6호증,을 제9내지18호증의 각 기재,변론 전체의 취지

 
2. 이 사건 각 부과처분의 적법 여부

 
가. 원고의 주장 요지

1)피고는 이 사건 제2차 세무조사를 하면서 이 사건 제1차 세무조사 당시 이미 조사하였던 토지(원고가2007년까지 취득한 토지)를 포함한 이 사건 사업부지 전체를 대상으로 하였으므로,이 사건 제1차 세무조사 대상이었던 토지에 관하여는 지방세기본법이 금지하고 있는‘중복세무조사’를 한 것이어서 위법하다.
2)원고는 이 사건 신고행위 당시 이 사건 제2, 3토지에 관하여 명의수탁자나 한국토지신탁으로부터 원고 앞으로 소유권이전등기를 마치면서 취득세 등을 신고·납부하였음에도,피고는‘원고가 위 각 토지에 관한 매매계약에 따른 잔금을 지급하면서 위 각 토지를 사실상 취득’하였음을 이유로 다시 취득세 등을 부과하는 처분(이 사건 제2부과처분)을 하였는데,이는 동일한 취득행위에 대하여‘이중과세’를 하는 것이어서 위법하다.특히 이 사건 제2부과처분과 관련하여,이 사건 각 토지는 토지거래허가구역 내에 있던 토지로서,대법원 역시 그에 관한 매매계약은 토지거래허가를 받지 않고 있는 동안에는 유동적 무효 상태로서 그런 경우 구 지방세법 시행령 제73조 제1항 각 호에서 취득 시기로 정한 사실상 또는 계약상 잔금지급일이 도래하였다고 하더라도 그 매매계약이 확정적으로 유효하게 되었다고 할 수 없으므로 취득세 신고·납부의무가 있다고 할 수 없고,그 후 토지거래허가를 받거나 토지거래허가구역 지정이 해제되는 등의 사유로 그 매매계약이 확정적으로 유효하게 되었을 때 비로소 취득세 신고·납부의무가 있다고 보고 있으므로(대법원2012. 11. 29.선고2012두16695판결 등 참조),토지거래허가구역 내에 있던 이 사건 각 토지의 경우 그‘사실상 취득’시점은 토지거래허가구역 지정이 해제된2011. 2. 25.로 보아야 한다.
3)이미 이 사건 신고행위로 취득세 등을 신고·납부한 원고에게 실질적인 이중과세를 스스로 감수하여 이른바‘사실상 취득’에 대한 취득세 등을 신고·납부할 것까지 기대할 수는 없으므로,이 사건 제2부과처분 중 신고 및 납부불성실가산세는 모두 취소되어야 한다.또한 원고가 이 사건 신고행위를 통해 이 사건 각 토지에 대해 취득세 등을 신고·납부한 이상,이중으로‘납부’하지 않았다는 이유로 가산세의 제재를 가할 수는 없으므로,설령 이 사건 제2부과처분 중 신고 및 납부불성실가산세를 전부 취소할 수 없다 하더라도,적어도 이 사건 신고행위 이후의 납부불성실가산세는 이를 부과하지 않을 정당한 사유가 인정되므로 이 부분은 취소되어야 한다.
 
나. 관계 법령

별지5기재와 같다.
 
다. 판단

1)중복세무조사 주장에 관한 판단

가)중복조사금지 규정의 적용 여부

살피건대,구 지방세기본법 부칙<제10219호, 2010. 3. 31>제2조는‘이 법은 이 법 시행 후 최초로 제34조에 따른 납세의무가 성립하는 지방자치단체의 지방세부터 적용한다’고 규정하고 있고,구 지방세기본법의 시행일은2011. 1. 1.이므로 원고가2011. 1. 1.이전에 잔금을 지급하여 사실상 취득한 토지(이 사건 각 토지 중 대부분의 토지가 이에 해당한다)에 대해서는 위 구 지방세기본법이 적용되지 않는다.
그러나 구 지방세기본법이 제정되기 이전에 지방세에 관해 규율하던 법률인 구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)제82조는‘지방세의 부과와 징수에 관하여 이 법 및 다른 법령에서 규정한 것을 제외하고는「국세기본법」과「국세징수법」을 준용한다’고 정하고 있었고,국세기본법 제81조의4제2항은 구 지방세기본법 제108조 제2항과 동일한 내용으로‘중복세무조사’를 금지하는 규정을 두고 있다.
따라서 이 사건 각 토지 중2011. 1. 1.이전에 잔금이 지급된 토지에 대해서는 구 지방세법 제82조,국세기본법 제81조의4제2항에 따라, 2011. 1. 1.이후에 잔금이 지급된 토지에 대해서는 구 지방세기본법 제108조 제2항에 따라‘중복조사금지’규정이 적용된다(위 두 규정의 내용이 동일하므로 이하 구 지방세기본법 제108조 제2항에 따라 살펴본다).
나)중복조사금지의 예외사유에 해당하는지 여부

이 사건 제1차 세무조사와 이 사건 제2차 세무조사 중2007사업연도까지 취득한 토지에 관한 부분(이하‘이 사건 중복 부분’이라 한다)은 동일한 토지에 대하여 동일한 과세연도,동일한 세목에 대한 조사라는 점에 관하여는 당사자 사이에 다툼이 없으므로,이 사건 중복 부분은 원칙적으로 금지되는‘세무재조사’에 해당한다.
이에 대하여 피고는 의정부세무서로부터 원고의 명의신탁 사실에 대한 공문을 받았고,이는‘지방세 탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당하여 예외적으로 재조사가 허용된다고 주장한다.
살피건대,다른 세무서로부터‘명의신탁 사실이 있다’는 사실 자체를 통보받은 것은 그 실체가 사실에 해당할 뿐 이러한 사실을 인정할 근거가 될 수는 없으므로 이것이 위 조항에서 말하는‘명백한 자료’가 될 수는 없고,다른 세무서로부터 받은 공문에‘원고의 명의신탁 사실을 확인할 수 있는 명백한 자료’가 있고,위 자료가 이 사건 제1차 세무조사 당시에는 피고가 확인할 수 없었던 자료이어야 비로소 위‘명백한 자료가 있는 경우’에 해당한다고 할 것인데,피고가 제출한 자료(을 제1내지8호증)만으로는 위와 같은 경우에 해당한다는 점을 인정하기에 부족하고,달리 이를 인정할 증거가 없다.
결국 이 사건 각 부과처분 중 원고가2007. 12. 31.까지 잔금을 지급한 토지에 관한 부분은 금지되는 재조사에 기초한 처분으로 위법하다.다만,별지6목록 기재 각 부과처분 중‘양주시 백석읍 복지리○○○및 같은 리○○○’에 관한 부분은,위 각 토지의‘잔금지급일’이 모두‘2008. 6. 18.’이므로 위 각 토지는 원고가2007. 12. 31.이후에 사실상 취득한 토지에 해당하여 재조사가 금지되는 대상에 해당한다고 볼 수 없다.이에 관한 피고의 부대항소는 이유 있다.
따라서 이 사건 각 부과처분 중 별지6목록 기재 각 부과처분 중‘양주시 백석읍 복지리○○○및 같은 리○○○’에 관한 부분을 제외한 나머지 부분은 금지되는 재조사에 기초한 처분으로 위법하다.
2)이중과세 주장에 관한 판단

구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)제105조 및 구 지방세법(2013. 1. 1.법률 제11617호로 개정되기 전의 것)제7조는 그 각 제1항에서“취득세는 부동산 등의‘취득’에 대하여 그 취득자에게 부과한다”고 규정하고,그 각 제2항에서“부동산 등의 취득에 있어서는 민법 기타 관계 법령에 의한 등기ㆍ등록 등을 이행하지 아니한 경우라도‘사실상 취득’한 때에는 이를 취득한 것으로 본다”고 규정하고 있다.구 지방세법 시행령(2010. 12. 30.대통령령 제22586호로 개정되기 전의 것)제73조 및 구 지방세법 시행령(2014. 8. 12.대통령령 제25545호로 개정되기 전의 것)제20조는 취득세 과세물건의 취득 시기에 관하여“유상승계취득의 경우에는‘사실상의 잔금지급일 또는 그 계약상의 잔금지급일’에 취득한 것으로 보고,위 취득일 전에 등기 또는 등록을 한 경우에는 그 등기일 또는 등록일에 취득한 것으로 본다”고 규정하고 있다.
위와 같은 관련 규정의 문언 내용과 아울러 구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)제105조 제2항 및 구 지방세법(2013. 1. 1.법률 제11617호로 개정되기 전의 것)제7조 제2항에서 규정한‘사실상 취득’이란 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는 점 등에 비추어 보면,부동산에 관한 매매계약을 체결하고 소유권이전등기에 앞서 매매대금을 모두 지급한 매수인은 계약상 또는 사실상의 잔금지급일에 위 조항에서 규정한‘사실상 취득’에 따른 취득세 납세의무가 성립하는 것이고,그 후 그 사실상의 취득자가 그 부동산에 관하여 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마치더라도 이는 잔금지급일에‘사실상 취득’을 한 부동산에 관하여 소유권 취득의 형식적 요건을 추가로 갖춘 것에 불과하므로,잔금지급일에 성립한 취득세 납세의무와 별도로 그 등기일에 구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)제105조 제1항 및 구 지방세법(2013. 1. 1.법률 제11617호로 개정되기 전의 것)제7조 제1항에서 규정한‘취득’을 원인으로 한 새로운 취득세 납세의무가 성립하는 것은 아니다(대법원2013. 3. 14.선고2010두28151판결 참조).
이러한 법리는 매매대금을 모두 지급하여 부동산을 사실상 취득한 자가3자간 등기명의신탁 약정에 따라 명의수탁자 명의로 소유권이전등기를 마쳤다가 그 후 해당 부동산에 관하여 자신의 명의로 소유권이전등기를 마친 경우에도 마찬가지로 적용된다고 할 것이다(대법원2018. 3. 22.선고2014두43110전원합의체 판결 참조).
위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대,원고는 앞선1의 가.및 나.항 기재와 같은 방식으로 이 사건 각 토지에 관하여 그 소유자들과 매매계약을 체결하고 그에 따른 매매대금을 모두 지급함으로써 이 사건 각 토지를‘사실상 취득’하였고,그 매매대금을 지급한 날‘사실상 취득에 의한 취득세 등의 납세의무’가 성립하는 것이며,이 사건 각 부과처분은 이와 같이 성립한 취득세 등을 부과하는 것이어서 적법하다.
원고는 이 사건 제2부과처분이 이중과세에 해당한다고 주장하나,①이 사건 제1토지의 경우,원고는3자간 등기명의신탁의 명의신탁자로서 이○○ 및 제3자 명의로 이 사건 제1토지를 매수하면서 그 매도인들에게 매매대금을 지급하고 그 후 토지거래허가구역 지정이 해제됨으로써 그 매매계약이 소급하여 유효하게 되어 그 잔금 지급일에 이를 사실상 취득하였다고 할 것이고,그 후 이 사건 제1토지를 사실상 취득한 원고가 이 사건 제1토지에 관하여 매매를 원인으로 원고 앞으로 소유권이전등기를 마치더라도 이는 잔금지급일에‘사실상 취득’을 한 부동산에 관하여 소유권 취득의 형식적 요건을 추가로 갖춘 것에 불과하고 새로운 취득에 해당하지 아니하여 잔금지급일에 성립한 취득세 납세의무와 별도로 그 등기일에 구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)제105조 및 구 지방세법(2013. 1. 1.법률 제11617호로 개정되기 전의 것)제7조 그 각 제1항에서 규정한‘취득’을 원인으로 한 새로운 취득세 납세의무가 성립하는 것은 아니다.따라서 설령 이 사건 제1토지를 이○○ 및 제3자 명의로 사실상 취득한 원고가 이후 이 사건 제1토지에 관하여 매매를 원인으로 이○○ 및 제3자로부터 원고 앞으로 소유권이전등기를 마친 것이 취득세 등 납세의무의 원인인‘취득’에 해당함을 전제로 이 사건 신고행위를 하였다고 하더라도 이는 부동산 취득이라는 과세요건이 결여된 하자가 있는 것이어서 경정청구의 대상에 불과할 뿐이고,이러한 사정이 있다고 하여 이 사건 제1토지에 관한 이 사건 제2부과처분이 당연히 이중과세에 해당하여 위법하다고 볼 수는 없다.또한 명백하게 부동산의 취득시기가 서로 다른 이상 원고가 이 사건 신고행위 당시 이 사건 제1토지에 관하여 취득세 등을 신고·납부한 사정이 있다고 하여 이를 이 사건 제1토지에 관한 이 사건 제2부과처분에 따른 취득세 등을 납부한 것으로 볼 수도 없다.②이 사건 제2토지의 경우에도,원고가 이 사건 제2토지의 매도인들에게 매매대금을 지급하고 그 후 토지거래허가구역 지정이 해제됨으로써 그 매매계약이 소급하여 유효하게 되어 그 잔금지급일에 이를 사실상 취득하였다고 할 것이고,이 사건 제2토지에 관하여 원 매도인들로부터 한국토지신탁 앞으로 소유권이전등기 및 신탁등기가 이루어진 후 한국토지신탁으로부터 매매를 원인으로 원고 앞으로 소유권이전등기를 마친 것은 위 사실상의 취득과는 별개의 구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)제105조 제1항의 부동산의‘취득’에 해당한다고 봄이 상당하므로,이 사건 제2토지에 관한 이 사건 제2처분 역시 당연히 이중과세에 해당하여 위법하다고 볼 수는 없다(한편,원고가 들고 있는‘대법원2012. 11. 29.선고2012두16695판결’의 취지는,이 사건 각 토지와 같이 토지거래허가구역 내에 있는 토지의 경우 그 매매계약이 토지거래허가를 받지 아니하여 유동적 무효 상태에 있다면 비록 구 지방세법상의 취득시기로 정한‘사실상 또는 계약상 잔금지급일’이 도래하더라도 취득세 신고·납부의무가 곧바로 발생한다고 볼 수 없다는 취지일 뿐이고,토지거래허가구역 내에 있는 토지의 경우‘사실상 취득’시기를 구 지방세법에서 취득시기로 정한‘사실상 또는 계약상 잔금지급일’이 도래한 때가 아닌‘토지거래허가구역 지정이 해제된 때’로 볼 수 있다고 판시한 것은 아니므로,이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 받아들일 수 없다).
따라서 이 사건 제2부과처분 중 앞서 금지되는 재조사에 기초한 처분에 해당하여 위법한 것으로 판단한 부분(별지6목록 기재 각 부과처분 중‘양주시 백석읍 복지리○○○및 같은 리○○○’에 관한 부분을 제외한 나머지 부분)을 제외한 나머지 부분은 적법하다.
3)가산세 주장에 관한 판단

가)가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 법에 규정된 신고,납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정적 제재로서,정당한 사유가 있는 때에는 이를 부과하지 않는다(국세기본법 제48조 제1항).따라서 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 견해가 대립하는 등으로 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것에 책임을 귀속시킬 수 없는 합리적인 이유가 있을 때 또는 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하기 어려운 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 비난할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다(대법원2017. 7. 11.선고2017두36885판결 등 참조).이러한 가산세에 있어서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지·착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(대법원2015. 8. 27.선고2012두16084판결 참조).
나)앞선 인정사실에다가 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 앞선 법리에 비추어 살펴보면,원고는 앞선1의 가.및 나.항 기재와 같은 방식으로 이 사건 각 토지에 관하여 그 소유자들과 매매계약을 체결하고 그에 따른 매매대금을 모두 지급함으로써 이 사건 각 토지를‘사실상 취득’하였고,이로 인해 그 각‘잔금지급일’에 이 사건 각 토지에 대한 취득세 등 납세의무가 성립하였음을 알았거나 충분히 알 수 있었던 것으로 판단된다.따라서 원고가 이 사건 각 토지에 관한 취득세 등 신고·납부의무를 게을리 한 데에 정당한 사유가 있다고 볼 수는 없다.원고의 이 부분 주장 역시 받아들일 수 없다.
(1)이 사건 각 토지와 같이 토지거래허가구역 내에 있는 토지에 관하여 장차 허가를 받을 것으로 전제로 매매계약을 체결하여 그 대금을 지급한 경우,비록 그 매매계약이 토지거래허가를 받을 때까지는 법률상 미완성의 법률행위로서 효력이 발생하지 아니하지만,그 후 토지거래허가를 받거나 그 토지가 토지거래허가구역 지정이 해제되었다면 그 매매계약은 소급하여 유효한 계약이 되므로,취득세 부과에 있어 토지의 취득시기는‘실제 잔금을 지급한 날’로 보아야 한다(대법원2012. 12. 27.선고2012두19229판결 참조).따라서 원고는 이 사건 각 토지가 토지거래허가구역 내에 있는 토지에 해당한다 하더라도 그 각 매매계약상의‘잔금지급일’에 이를 사실상 취득한 것이므로,그‘잔금지급일’의 취득가액을 기준으로 취득세 등의 과세표준과 세액을 신고·납부하여야 하고,원고가 임의로 취득세 등을 신고·납부하였다고 하더라도 그 신고·납부가 지방세법령의 요건과 절차에 따라 이루어진 것이 아닌 이상,이를 적법한 취득세 등의 신고·납부로 볼 수 없다.
(2)이 사건 각 부과처분이 이중과세에 해당하지 아니함은 앞서 본 바와 같고,설령 원고가 이 사건 각 토지에 관해 이미 신고·납부한 취득세 등에 대한 경정청구기간이 도과하여 사실상 이중으로 취득세 등을 납부할 위험이 발생하더라도 이는 원고가 불법적인 명의신탁임을 인식하고도 감수한 결과로 보아야 할 뿐이고,이를 두고 원고에게 취득세 등을 신고·납부하지 아니한 데에 정당한 사유가 인정된다고 볼 수는 없다.
(3)취득세 등은 신고·납부 방식이 적용되므로 이 사건 각 토지를 사실상 취득한 원고가 납세의무자로서 스스로 지방세법령상의 취득시기의 취득가액을 기준으로 과세표준과 세액을 신고함으로써 취득세 등의 조세채무가 구체적으로 확정된다(대법원2014. 2. 13.선고2013두19066판결 등 참조).이때 앞서 본‘대법원2018. 3. 22.선고2014두43110전원합의체 판결’은 이미 기존에 확립된 구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)제105조 및 구 지방세법(2013. 1. 1.법률 제11617호로 개정되기 전의 것)제7조 그 각 제2항에서 규정한‘사실상 취득’에 관한 법리가3자간 등기명의신탁의 경우에도 그대로 적용된다고 판시한 것에 불과하고,새로운 법리를 선언한 것이 아니다.따라서 원고는 앞선1의 가.및 나.항 기재와 같은 방식으로 이 사건 각 토지를 취득할 당시 구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)제105조 및 구 지방세법(2013. 1. 1.법률 제11617호로 개정되기 전의 것)제7조 그 각 제2항에서 규정한‘사실상 취득’에 따른 취득시기에 관해 알았거나 충분히 알 수 있었다고 봄이 상당하다.그럼에도 원고는 이 사건 각 토지의 사실상 취득을 이유로 어떠한 취득세 등도 신고·납부한 사실이 없는바,원고가 주장하는 사유는 법령의 부지 내지 오해에 불과하고,달리 원고에게 이 사건 각 부과처분에 따른 취득세 등을 신고·납부하지 아니한 데에 이를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 볼 만한 자료가 없다.
 
3. 결론

따라서 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고,나머지 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바,제1심판결은 이와 일부 결론을 달리하여 부당하므로 피고의 부대항소를 받아들여 제1심판결 중 피고가 부대항소로 구하는 부분에 관한 피고 패소 부분을 취소하고,그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각하며,원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

【전문】

【주문】

 
1.  피고가 2015. 3. 24. 원고에게 한 별지 1 내지 4 목록 기재 각 부과처분 중 별지 6 목록 기재 각 부과처분을 취소한다.
 
2.  원고의 나머지 청구를 기각한다.
 
3.  소송비용 중 70%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

【이유】

▣청 구 취 지

피고가2015. 3. 24.원고에게 한 별지1내지4목록 기재 각 부과처분을 취소한다.
▣이 유

 
1. 처분의 경위

 
가. 원고는 양주시 백석읍 가업리 및 복지리 일원에서 공동주택 신축사업(이하‘이 사건 사업’이라 한다)을 추진하기 위해2005. 6. 15.부터2012. 10. 15.까지 양주시 백석읍 가업리○○○전489㎡등(별지1내지4참조,이하‘이 사건 각 토지’라 한다)을 매수하고 매매대금을 모두 지급하였다.
 
나. 그런데 이 사건 각 토지는 토지거래허가구역 내에 위치하고 있어 법인인 원고 명의로는 이를 취득할 수 없게 되자,원고는 다음과 같은 방식으로 이 사건 각 토지를 매수하였다.


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주1)원고의 준비서면에는‘양주시 백석읍 가업리○○○’이라고 기재되어 있으나,제출된 증거자료들에 의하면‘○○○의 오타임이 분명하다.
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다. 원고는 이 사건 제1토지에 관하여○○○및 제3자 명의로 소유권이전등기를 마치면서 위 개인들 명의로 취득세,농어촌특별세,지방교육세,등록세를 납부하였다.
 
라. 이 사건 각 토지에 대한 토지거래허가구역 지정이2010. 12. 15.해제되었고,이에 원고는 이 사건 제1토지에 관하여2011. 1. 14.부터2011. 3. 24.까지 원고 명의로 소유권이전등기를 마치면서 취득세 및 농어촌특별세 합계2,051,100,100원을 납부하였고,이 사건 제2토지에 관하여2011. 1. 14.부터2013. 9.까지 원고 명의로 소유권이전등기를 마치면서 취득세 및 농어촌특별세 합계2,905,022,460원을 납부하였으며,이 사건 제3토지에 관하여2012. 1. 11.바로 원고 명의로 소유권이전등기를 마치면서 취득세 및 농어촌특별세 합계7,940,000원을 납부하였다.
 
마. 피고는2011. 3. 24.원고에 대해2005 ~ 2007사업연도에 관한 세무조사(이하‘이 사건 제1차 세무조사’라 한다)를 실시하였고, 2011. 9. 6. ‘원고가2006. 8. 16.부터2007. 12. 17.까지 이 사건 사업을 위한 토지 매매계약을 체결하고 잔금을 지급하여 위 토지를 사실상 취득하였다’는 이유로 양주시 백석읍 가업리○○○외122필지에 관하여 취득세2,492,045,590원,농어촌특별세175,516,290원을 부과하는 처분(이하‘이 사건 선행처분’이라 한다)하였다가 그 중 취득세13,156,920원,농어촌특별세1,017,010원을 감액하였다.
 
바. 피고는2014. 11. 3.부터2014. 11. 7.까지 이 사건 사업부지 전체를 대상으로 세무조사(이하‘이 사건 제2차 세무조사’라 한다)를 실시한 후2015. 3. 24.별지1내지4목록 기재 각 부과처분(별지1, 2목록 기재 각 부과처분은 동일한 토지에 대한 취득세,등록세 부과처분과 농어촌특별세,지방교육세 부과처분을 따로 분리해 놓은 것으로 이를 합하여‘이 사건 제1부과처분’이라 하고,별지3목록 기재 각 부과처분을‘이 사건 제2부과처분’,별지4목록 기재 각 부과처분을‘이 사건 제3부과처분’이라 하고,이를 모두 합하여‘이 사건 각 부과처분’이라 한다)을 하였는데,이를 요약하면 다음과 같다.


[인정근거]다툼 없는 사실,갑 제1내지6호증,을 제9내지11호증의 각 기재,변론 전체의 취지

 
2. 이 사건 각 부과처분의 적법 여부

 
가. 원고 주장의 요지

1)피고는 이 사건 제2차 세무조사를 하면서 이 사건 제1차 세무조사 당시 이미 조사하였던 토지(원고가2007년까지 취득한 토지)를 포함한 이 사건 사업부지 전체를 대상으로 하였으므로,이 사건 제1차 세무조사 대상이었던 토지에 관하여는 지방세기본법이 금지하고 있는‘중복세무조사’를 한 것이어서 위법하다.
2)원고는 이 사건 제2, 3토지에 관하여 수탁자로부터 원고 앞으로 소유권이전등기를 마치면서 취득세 등을 납부하였음에도,피고는‘원고가 위 토지에 관한 매매계약에 따른 잔금을 지급하면서 위 토지를 사실상 취득’하였음을 이유로 다시 취득세 등을 부과하는 처분(이 사건 제2부과처분)을 하였는데,이는 동일한 취득행위에 대하여 이중과세를 하는 것이어서 위법한다.
 
나. 피고 주장의 요지

1)중복조사금지를 규정하고 있는 구 지방세기본법(2016. 12. 27.법률 제14474호로 전부개정되기 전의 것,이하‘구 지방세기본법’이라 한다)제108조 제2항은2010. 3. 31.신설되어2011. 1. 1.부터 시행된 것으로,이 사건 각 토지의 취득에는 위 조항이 적용되지 않는다.설사 위 규정이 적용된다고 하더라도,피고는 제1차 세무조사 이후 의정부세무서 등으로부터‘원고가 명의신탁을 하였다’는 공문을 받고 제2차 세무조사에 착수한 것이고,이는 중복조사금지의 예외사유인‘지방세 탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’(구 지방세기본법 제108조 제2항 제1호)에 해당한다.
2)이 사건 제2부과처분은 원고가 이 사건 각 토지를 사실상 취득한 것에 대하여 구 지방세법 제105조에 따라 과세한 것으로,위 납세의무는 원고가 이 사건 각 토지를 사실상 취득할 당시 성립하는 것이고,이후 원고가 자신의 명의로 소유권이전등기를 마치면서 취득세 등을 납부하였다고 하여 이미 성립한 납세의무가 소멸할 수는 없다.
 
다. 관계 법령

별지5기재와 같다.
 
라. 판단

1)중복세무조사 주장에 관한 판단

가)중복조사금지 규정의 적용 여부

살피건대,구 지방세기본법 부칙<제10219호, 2010. 3. 31>제2조는‘이 법은 이 법 시행 후 최초로 제34조에 따른 납세의무가 성립하는 지방자치단체의 지방세부터 적용한다’고 규정하고 있고,구 지방세기본법의 시행일은2011. 1. 1.이므로 원고가2011. 1. 1.이전에 잔금을 지급하여 사실상 취득한 토지(이 사건 각 토지 중 대부분의 토지가 이에 해당한다)에 대해서는 위 구 지방세기본법이 적용되지 않는다.
그러나,구 지방세기본법이 제정되기 이전에 지방세에 관해 규율하던 법률인 구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부개정되기 전의 것)제82조는‘지방세의 부과와 징수에 관하여 이 법 및 다른 법령에서 규정한 것을 제외하고는「국세기본법」과「국세징수법」을 준용한다’고 정하고 있었고,국세기본법 제81조의4제2항은 구 지방세기본법 제108조 제2항과 동일한 내용으로‘중복세무조사’를 금지하는 규정을 두고 있다.
따라서 이 사건 각 토지 중2011. 1. 1.이전에 잔금이 지급된 토지에 대해서는 구 지방세법 제82조,국세기본법 제81조의4제2항에 따라, 2011. 1. 1.이후에 잔금이 지급된 토지에 대해서는 구 지방세기본법 제108조 제2항에 따라‘중복조사금지’규정이 적용된다(위 두 규정의 내용이 동일하므로 이하 구 지방세기본법 제108조 제2항에 따라 살펴본다).
나)중복조사금지의 예외사유에 해당하는지 여부

이 사건 제1차 세무조사와 이 사건 제2차 세무조사 중2007사업연도까지 취득한 토지에 관한 부분(이하‘이 사건 중복 부분’이라 한다)은 동일한 토지에 대하여 동일한 과세연도,동일한 세목에 대한 조사라는 점에 관하여는 당사자 사이에 다툼이 없으므로,이 사건 중복 부분은 원칙적으로 금지되는‘세무재조사’에 해당한다.
이에 대하여 피고는 의정부세무서로부터 원고의 명의신탁 사실에 대한 공문을 받았고,이는‘지방세 탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당하여 예외적으로 재조사가 허용된다고 주장한다.
살피건대,다른 세무서로부터‘명의신탁 사실이 있다’는 사실 자체를 통보받은 것은 그 실체가 사실에 해당할 뿐 이러한 사실을 인정할 근거가 될 수는 없으므로 이것이 위 조항에서 말하는‘명백한 자료’가 될 수는 없고,다른 세무서로부터 받은 공문에‘원고의 명의신탁 사실을 확인할 수 있는 명백한 자료’가 있고,위 자료가 이 사건 제1차 세무조사 당시에는 피고가 확인할 수 없었던 자료이어야 비로소 위‘명백한 자료가 있는 경우’에 해당한다고 할 것인데,피고가 제출한 자료(을 제1내지8호증)만으로는 위와 같은 경우에 해당한다는 점을 인정하기에 부족하고,달리 이를 인정할 증거가 없다.
따라서 이 사건 각 처분 중 원고가2007. 12. 31.까지 잔금을 지급한 토지에 관한 부분(별지6목록 기재 각 부과처분)은 금지되는 재조사에 기초한 처분으로 위법하다.
2)이중과세 주장에 관한 판단

구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부개정되기 전의 것)제105조 및 구 지방세법(2013. 1. 1.법률 제11617호로 개정되기 전의 것)제7조는 그 각 제1항에서‘취득세는 부동산 등의“취득”에 대하여 그 취득자에게 부과한다’고 규정하고,그 각 제2항에서‘부동산 등의 취득에 있어서는 민법 기타 관계 법령에 의한 등기ㆍ등록 등을 이행하지 아니한 경우라도“사실상 취득”한 때에는 이를 취득한 것으로 본다’고 규정하고 있다.구 지방세법 시행령(2010. 12. 30.대통령령 제22586호로 개정되기 전의 것)제73조 및 구 지방세법 시행령(2014. 8. 12.대통령령 제25545호로 개정되기 전의 것)제20조는 취득세 과세물건의 취득 시기에 관하여‘유상승계취득의 경우에는“사실상의 잔금지급일 또는 그 계약상의 잔금지급일”에 취득한 것으로 보고,위 취득일 전에 등기 또는 등록을 한 경우에는 그 등기일 또는 등록일에 취득한 것으로 본다’고 규정하고 있다.
위와 같은 관련 규정의 문언 내용과 아울러 구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부개정되기 전의 것)제105조 제2항 및 구 지방세법(2013. 1. 1.법률 제11617호로 개정되기 전의 것)제7조 제2항에서 규정한‘사실상 취득’이란 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는 점 등에 비추어 보면,부동산에 관한 매매계약을 체결하고 소유권이전등기에 앞서 매매대금을 모두 지급한 매수인은 계약상 또는 사실상의 잔금지급일에 위 조항에서 규정한‘사실상 취득’에 따른 취득세 납세의무가 성립하는 것이고,그 후 그 사실상의 취득자가 그 부동산에 관하여 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마치더라도 이는 잔금지급일에‘사실상 취득’을 한 부동산에 관하여 소유권 취득의 형식적 요건을 추가로 갖춘 것에 불과하므로,잔금지급일에 성립한 취득세 납세의무와 별도로 그 등기일에 구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부개정되기 전의 것)제105조 제1항 및 구 지방세법(2013. 1. 1.법률 제11617호로 개정되기 전의 것)제7조 제1항에서 규정한‘취득’을 원인으로 한 새로운 취득세 납세의무가 성립하는 것은 아니다(대법원2013. 3. 14.선고2010두28151판결 참조).
이러한 법리는 매매대금을 모두 지급하여 부동산을 사실상 취득한 자가3자간 등기명의신탁 약정에 따라 명의수탁자 명의로 소유권이전등기를 마쳤다가 그 후 해당 부동산에 관하여 자신의 명의로 소유권이전등기를 마친 경우에도 마찬가지로 적용된다고 할 것이다(대법원2018. 3. 22.선고2014두43110전원합의체 판결 참조).
이 사건에 관하여 보건대,원고는 이 사건 각 토지에 관하여 매매대금을 모두 지급함으로써 이 사건 각 토지를‘사실상 취득’하였고,위 대금을 지급한 날‘사실상 취득에 의한 취득세 등의 납세의무’가 성립하는 것이며,이 사건 제2부과처분은 이와 같이 성립한 취득세 등을 부과하는 것이어서 적법하고,오히려 위 법리에 따르면 토지거래허가구역 지정이 해제된 이후 원고가 타인에게 신탁하였던 토지를 자신의 명의로 이전하면서 납부하였던 취득세 등(위1의 라항에서 납부한 취득세 등)이 납부할 의무가 없는 취득세 등으로 보아야 할 것이다.한편,원고가 이와 같이 납부한 취득세 등은 그 취득일이 이 사건 제2부과처분에서 부과된 취득세 등의 취득일과 다르므로,원고가 이미 납부한 취득세 등으로 이 사건 제2부과처분에서 부과된 취득세 등을 이미 납부한 것으로 볼 수도 없고,원고가 명의신탁 사실을 밝히지 않은 채 스스로 신고하여 납부한 취득세 등으로 인하여 피고가 적법하게 부과한 이 사건 제2부과처분이 위법하게 된다고 보기도 어렵다.따라서 이 사건 제2부과처분 중 앞서 위법한 것으로 판단한 별지6목록 기재 각 부과처분에 해당하는 부분을 제외한 부분은 적법하다.
 
3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고,나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[별지]

관계 법령

▣구 지방세기본법(2016. 12. 27.법률 제14474호로 전부 개정되기 전의 것)

제108조(세무조사권 남용 금지)

②지방자치단체의 장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세연도에 대하여 재조사를 할 수 없다.
 
1. 지방세 탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

부칙<제10219호, 2010. 3. 31>

제1조(시행일)이 법은2011년1월1일부터 시행한다.
제2조(일반적 적용례)이 법은 이 법 시행 후 최초로 제34조에 따른 납세의무가 성립하는 지방자치단체의 지방세부터 적용한다.
▣구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)

제82조(국세기본법 등의 준용)

지방세의 부과와 징수에 관하여 이 법 및 다른 법령에서 규정한 것을 제외하고는「국세기본법」과「국세징수법」을 준용한다.
▣국세기본법

제81조의4(세무조사권 남용 금지)

②세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
 
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

▣구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)

제105조(납세의무자 등)

①취득세는 부동산·차량·기계장비·입목·항공기·선박·광업권·어업권·골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권의 취득에 대하여 당해 취득물건 소재지의 도(골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 및 종합체육시설이용회원권은 골프장·승마장·콘도미니엄 및 종합체육시설 소재지의 도를 말한다)에서 그 취득자에게 부과한다.
②부동산·차량·기계장비·입목·항공기·선박·광업권·어업권·골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권의 취득에 있어서는「민법」·「광업법」·「수산업법」·「선박법」·「산림법」·「건설기계관리법」·「자동차관리법」또는「항공법」등 관계법령의 규정에 의한 등기·등록등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 각각 취득한 것으로 보고 당해 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다.다만,차량,기계장비·항공기 및 주문에 의하여 건조하는 선박은 승계취득의 경우에 한한다.
▣구 지방세법(2013. 1. 1.법률 제11617호로 개정되기 전의 것)

제7조(납세의무자 등)

①취득세는 부동산,차량,기계장비,항공기,선박,입목,광업권,어업권,골프회원권,승마회원권,콘도미니엄 회원권 또는 종합체육시설 이용회원권(이하 이 장에서"부동산등"이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.
②부동산등의 취득은「민법」,「자동차관리법」,「건설기계관리법」,「항공법」,「선박법」,「입목에 관한 법률」,「광업법」또는「수산업법」등 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다.다만,차량,기계장비,항공기 및 주문을 받아 건조하는 선박은 승계취득인 경우에만 해당한다.
▣구 지방세법 시행령(2010. 12. 30.대통령령 제22586호로 개정되기 전의 것)

제73조(취득의 시기등)

①유상승계취득의 경우에는 다음 각 호에 정하는 날에 취득한 것으로 본다.
 
1. 법 제111조 제5항 제1호 내지 제4호의 어느 하나에 해당하는 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일

 
2. 제1호에 해당하지 아니하는 유상승계취득의 경우에는 그 계약상의 잔금지급일(계약상 잔금지급일이 명시되지 아니한 경우에는 계약일부터30일이 경과되는 날).다만,취득후30일 이내에「민법」제543조 내지 제546조의 규정에 의한 원인으로 계약이 해제된 사실이 화해조서·인낙조서·공정증서 등에 의하여 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 아니한다.
③제1항,제2항 및 제6항의 규정에 의한 취득일 전에 등기 또는 등록을 한 경우에는 그 등기일 또는 등록일에 취득한 것으로 본다. (이하 생략)

▣구 지방세법 시행령(2014. 8. 12.대통령령 제25545호로 개정되기 전의 것)

제20조(취득의 시기 등)

②유상승계취득의 경우에는 다음 각 호에서 정하는 날에 취득한 것으로 본다.
 
1. 법 제10조 제5항 제1호부터 제4호까지의 규정 중 어느 하나에 해당하는 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일

 
2. 제1호에 해당하지 아니하는 유상승계취득의 경우에는 그 계약상의 잔금지급일(계약상 잔금지급일이 명시되지 아니한 경우에는 계약일부터60일이 경과한 날을 말한다).다만,해당 취득물건을 등기·등록하지 아니하고 취득일부터60일 이내에 계약이 해제된 사실이 화해조서·인낙조서·공정증서 등으로 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 아니한다.
⑪제1항,제2항 및 제5항에 따른 취득일 전에 등기 또는 등록을 한 경우에는 그 등기일 또는 등록일에 취득한 것으로 본다.