특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제 관련 과세의 적법 여부

주 문

1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2021. 9. 1. 원고 ○○○에 대하여 한 2017년 7월 귀속 증여세 4,681,480원, 2017년 9월 귀속 증여세 147,115,130원의 각 부과처분과 원고 ○○○에 대하여 한 2017년 7월 귀속 증여세 4,681,480원, 2017년 9월 귀속 증여세 147,115,130원의 각 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 제1심판결의 인용

원고들의 이 법원에서의 주장은 제1심에서의 주장과 크게 다르지 않고, 제1심에서 채택한 증거에 이 법원에서 추가로 조사한 증거를 보태어 살펴보더라도 제1심의 사실인정과 판단은 정당하다.

이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는, 아래와 같이 판결이유 중 일부를 추가하거나 고치고, 제2항과 같이 원고들이 이 법원에서 추가하는 주장에 대하여 추가로 판단하는 외에는 제1심판결 이유 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

○ 제1심판결 별지 ”관계 법령“에 이 판결 별지 ”추가 관계 법령“을 추가한다.

○ 제1심판결 제7쪽 1줄부터 5줄까지를 다음과 같이 고친다.

『4) 원고들은 이 사건 처분은 조세법규의 확장해석 또는 유추해석에 해당하여 위법하다고 주장한다. 조세법령의 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 허용되는데 (대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 등 참조), 이 사건 법률 조항 및 이 사건 시행령 조항의 문언 및 관련 규정의 체계적 해석상 반드시 주주 1인만을 최대주주로 보아야 한다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 만약 원고들의 주장처럼 보유주식의 합계가 동일한 최대주주가 2 이상인 경우 최대주주가 없는 것으로 해석하게 된다면, 이와 같은 경우 과세관청으로서는 증여세를 부과할 아무런 근거 규정이 없게 되므로, 증여세 납부의무를 부담하는 자들은 보유주식의 합계를 서로 동일하게 하는 방법으로 증여세 납부를 회피할 가능성이 매우 높다. 이와 같은 점을 고려하면, 이 사건 처분은 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내의 합목적적 해석으로서 조세법률주의에 반하지 않는다고 봄이 타당하다.

5) 또한 원고들은, 이 사건 법률 조항이 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정(이하 ‘이 사건 개정 법률 조항’이라고 한다)되면서, 그 과세대상 주주가 지배주주 개념으로 일원화되고, 지분율이 동일할 때에는 모두 과세대상으로 보는 것이 아니라 관련 규정에 따라 유일의 지배주주를 가리도록 변경되었는데, 이는 원고들이 주장하는 해석상의 문제점을 보완하기 위한 것이므로, 보유주식의 합계가 동일한 최대주주가 2 이상인 경우에는 최대주주에 해당되지 않는 것으로 해석하여야 한다고 주장한다.

이 사건 법률 조항이 2019. 12. 31. 개정되어, 이 사건 개정 법률 조항에서는 그 과세대상을 ‘지배주주등’으로 규정하고, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되어 2022. 2. 15. 대통령령 제32414호로 개정되기 전의 것) 제34조의3 제1항에서는 지배주주가 두 명 이상일 경우 지배주주를 판정하는 기준을 규정하고 있기는 하다.

그러나 위 개정된 상속세 및 증여세법 부칙에서는 시행일인 2020. 1. 1. 이후 증여를 받는 분부터 적용한다고 규정하고 있을 뿐 위 시행일 이전 증여를 받는 경우에 관한 별도의 경과규정을 두고 있지는 않으므로, 위 시행일 이전에 증여를 받은 것으로 보는 이 사건의 경우에는 이 사건 개정 법률 조항이 적용될 수 없다. 나아가 이 사건 개정 법률 조항에 관한 개정 이유에는 ‘특정법인과의 거래를 통한 증여이익에 대한 증여세 과세의 지분율 요건 및 과세대상 주주범위 등을 법인의 결손 여부 등과 관계 없이 일원화함으로써 동일 유형의 증여에 대하여 과세방식을 동일하게 정비하고, 직접 증여한 경우보다 증여세액이 커지지 아니하도록 한도를 신설함’이라고 기재되어 있을 뿐이어서, 개정이유에 원고들이 주장하는 해석상의 문제점이 포함되어 있다고 보기도 어렵다.

따라서 이 사건 법률 조항이 개정되었다는 사정만으로 원고들 주장과 같이 보유주식의 합계가 동일한 최대주주가 2 이상인 경우에는 최대주주에 해당되지 않는 것으로 해석하여야 한다고 보기는 어렵다(이 사건 개정 법률 조항에 따를 경우 원고들이 증여세 부과대상에 해당하지 않는다고 단정할 수도 없다).

6) 원고들은 이 사건 변론종결 이후 이 사건 법률 조항은 해당 특수관계인과 특정법인의 주주등 사이의 타인성을 전제로 한 과세라는 취지의 주장을 하면서 서울행정법원 2011구합19451 판결을 제시하고 있으나, 위 판결은 ‘최대주주’를 ‘주주등 1인과 친족 또는 사용인 등 특수관계자의 보유주식을 합하여 그 보유주식 합계가 가장 많은 경우의 당해주주 1인’만으로 규정하였던 구 상증세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것) 제19조 제2항이 적용된 사안으로, ’최대주주‘를 ’주주 등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주등 1인과 그의 특수관계인 모두‘로 규정하고 있는 구 상증세법 시행령 제19조 제2항이 적용되는 이 사건에 원용하기에 적절하지 않다.

2. 추가판단

가. 원고들 주장의 요지

이 사건 법인은 이 사건 증여일이 속하는 사업연도(2017년)의 결손금이 없고 오히려 당기순이익이 있으므로, 이 사건 법인은 이 사건 법률 조항 제1항 제1호가 정하는 특정법인이 아니라, 이 사건 법률 조항 제1항 제3호가 정하는 특정법인에 해당하므로, 원고들은 이 사건 법률 조항에 따른 증여세 과세대상이 될 수 없다.

나. 판단

1) 이 사건 법률 조항은 제1항에서 각호의 어느 하나에 해당하는 법인을 ‘특정법인’으로 규정하면서, 각호에서 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인(제1호), 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인(제2호), 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인(제3호)을 규정하고 있다.

그리고 그 위임에 따른 이 사건 시행령 조항 제3항은 이 사건 법률 조항 제1항 제1호의 ‘대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인’을 ‘증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호에 따른 결손금이 있는 법인’으로 규정하고 있고, 그 부칙에서는 시행일인 2017. 2. 7. 이후 증여받는 분부터 이 사건 시행령 조항을 적용하도록 규정하고 있다.

2) 이 사건 토지에 대한 양도가 2017. 2. 7. 이후인 2017. 7. 20. 및 2017. 9. 13. 이루어진 사실, 이 사건 법인은 설립 이후 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도인 2016년까지 결손금이 존재하였던 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 법인은 이 사건 법률 조항 제1항 제1호가 정하는 특정법인에 해당하고, 이와 같이 이 사건 법인이 이 사건 법률 조항 제1항 제1호의 특정법인에 해당하는 이상, 같은 항 제1, 2호에 해당하지 않는 경우 보충적으로 적용되는 같은 항 제3호의 특정법인에 해당할 여지는 없다고 할 것이다. 따라서 원고들의 위 주장은 이유 없다.

3) 원고는 2017년 및 2018년 국세청 상속세및증여세 집행기준(갑 제6호증의 1, 2)에서 이 사건 법률 조항 제1항 제1호의 특정법인의 요건을 ‘증여일이 속하는 사업연도까지 결손금이 있는 법인’으로 규정하고 있으므로, 이 사건 법인은 이 사건 법률 조항 제1항 제1호의 특정법인으로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 위 집행기준은 과세관청 내부의 해석기준 및 집행기준을 정한 행정규칙에 불과하여 법원이 세법을 해석함에 있어서 하나의 자료로 사용할 수 있음을 넘어 대외적으로 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있다고 할 수 없고, 조세법규와 국세청의 집행기준이 상이한 경우 조세법규에 근거하여야 함은 조세법률주의원칙상 당연하다. 이 사건 처분이 납세의무성립 당시의 조세법규에 근거하는 이상 위법하다고 볼 수 없으므로, 원고들의 위 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 제1심판결은 정당하고 원고들의 항소는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.