당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래의 수익률(법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호)이 15%에 해당한다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없음

상세내용

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 피고가 별지 1 [원고별 각 증여세액 표]의 각 ‘부과처분일자’란 기재 각 날짜에 원고들에 대하여 한 같은 표의 ‘증여의제일 및 증여세액’란 기재 각 증여세 부과처분(가산세 포함)을 모두 취소한다.

3. 소송총비용은 피고가 부담한다.

   주문과 같다.

1. 처분의 경위

 가. 원고들의 지위

  1) FFF 주식회사(증여의제 대상 사업연도 경과 이후인 2019. 12. 31. GGG 주식회사에 흡수합병되면서 해산되었으나 편의상 ‘FFF’이라 한다)는 화장품류 제조 및 판매업을 주 영업목적으로 하는 회사이다. 원고 BBB는 구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제45조의5 제1항 제3호, 제45조의3 제1항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제34조의2 제1항 제1호에 따른 FFF의 지배주주이다. 원고 AAA, CCC, DDD은 FFF의 주주들이자 원고 BBB의 친족들이다. 원고들의 FFF 주식 보유현황은 아래 [표 1] 기재와 같다.

  2) HHH 주식회사(이하 ‘HHH’이라 한다)는 외항화물운송, 주택건설 및 토목건축업을 주 영업목적으로 하는 회사로 구 상증세법 제45조의5 제1항, 구 상증세법 시행령 제34조의4 제2항 제2호에 따라 특정법인인 FFF의 지배주주인 원고 BBB와 특수관계에 있는 회사이다. FFF과 HHH은 모두 EE그룹의 계열사이다.

 나. HHH, FFF의 EE그룹 편입 경위 등

  1) 주식회사 III은 1991. 4. 4. 설립되어 주택건설사업 등을 영위하다가 2010. 4. 7. **지방법원 20**회합***호로 회생계획인가결정을 받았고, 2011년경 회생계획 변경인가결정을 거쳐 EE그룹 계열사로 편입되었으며 2011. 11. 16. 같은 법원에서 회생절차 종결결정을 받았다. 주식회사 III은 2014. 7. 28. 상호를 주식회사 JJJ(이하 ’JJJ‘이라 한다)으로 변경하였다(갑 제45, 46호증). JJJ은 2017. 11. 3. JJJ을 존속회사로 하여 HHH을 흡수합병하였고, 2018. 1. 8. 상호를 현재와 같이 HHH 주식회사로 변경하였다(갑 제47호증).

  2) FFF은 2004. 1. 16. ‘KKK 주식회사’라는 상호로 설립된 후 2011년경 LLL그룹에 인수되면서 상호가 ‘주식회사 MMM(이하 ‘MMM’이라 한다)’으로 변경되었다. 이후 EE그룹의 계열사인 III 주식회사가 2014. 7.경 LLL그룹이 보유한 MMM의 주식 등을 인수하였고, MMM은 2017. 1. 20. 상호를 현재와 같이 FFF 주식회사로 변경하였다(갑 제41, 42호증).

  3) FFF은 2018. 5.경 **회생법원 20**회합***호로 회생계획 인가결정을 받은 GGG 주식회사(이하 ‘GGG’이라 한다)의 회사채 ***억 원을 인수하고 같은 규모의 신주(***만주)를 배정받는 방식으로 GGG을 인수하였다(갑 제43호증). 이후 NNN기업이 2019. 12.경 FFF을 흡수합병함에 따라 FFF은 2019. 12. 31. 해산하였다(갑 제41, 44호증).

 다. HHH의 FFF에 대한 시공용역 및 시행용역 제공

  1) FFF은 2015년경부터 **시 **읍 **리 산 **-*, **번지 일원에서 798세대 규모의 공동주택 및 부대복리시설을 공급하는 “** ** ***** 1, 2단지 공동주택건설 사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)”을 시행하였는데, EE그룹 계열사인 HHH(당시 상호: JJJ)을 시공사로 선정하여 2015. **. **. 공사도급계약(이하 ‘이 사건 도급계약’이라 한다)을 체결하였다(갑 제1호증의 1, 2).

  2) HHH은 이 사건 도급계약에 따라 FFF에 이 사건 사업 관련 아파트 건설용역(이하 ‘이 사건 시공용역’이라 한다)을 제공하였고, ** ** ***** 1, 2단지 공동주택은 2018. **. **.경 준공검사를 받고 그 무렵 이 사건 도급계약의 금액이 확정되었다.

 라. 피고의 증여세 부과처분

  ZZZ국세청은 2019. 12. 12.부터 2020. 4. 9.까지 HHH의 2015 사업연도 내지 2018 사업연도에 대한 법인세통합조사(이하 ‘이 사건 조사’라 한다)를 실시한 다음, ‘① HHH이 이 사건 사업과 관련하여 FFF에 이 사건 시공용역을 저가로 공급하고, ② HHH 건설사업부의 사업팀, 분양팀이 이 사건 사업에 관한 시행업무의 일부를 대신 수행함으로써 그에 해당하는 시행용역을 무상제공하였으며(이하 HHH 사업팀, 분양팀이 무상으로 제공한 일부 시행업무를 ‘이 사건 시행용역’이라 한다), 이에 따라 FFF의 주주 등이 HHH으로부터 혜택을 제공받았다.’는 내용의 조사결과를 피고에게 통보하였다. 이에 피고는 구 상증세법 제45조의5를 적용하여 별지 1 [원고별 각 증여세액 표]의 각 ‘부과처분일자’란 기재 각 날짜에 원고들에 대하여 같은 표의 ‘증여의제일 및 증여세액’란 기재 각 증여세액을 결정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 41 내지 47호증(가지번호 있는 것은 별도로 특정하지 않는 한 가지번호를 포함한다, 이하 같다), 을 제2, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

 별지 2 관계 법령 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

 가. 원고들의 주장 요지

  이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

   1) 이 사건 시공용역 부분

    가) 구 상증세법 제45조의5 제1항에서 ‘거래를 한 날’을 증여일로 규정하고 있으므로 용역이 ‘현저히 낮은 대가’로 제공되었는지 여부는 거래당사자간에 그 거래가액에 대해 구체적으로 합의가 이루어진 시점, 즉 이 사건 시공용역의 계약체결일을 기준으로 판단하거나, 적어도 각 변경 계약 내지 각 사업연도별로 구분하여 용역의 대가 및 시가를 계산한 후 판단해야 한다. 이 사건 처분은 장기간에 걸쳐 이루어진 이 사건 시공용역에 대해 최종 확정된 도급 금액을 기준으로 시공용역이 ‘현저히 낮은 대가’로 제공되었는지 여부를 판단한 것으로서 위법하다.

    나) 구 상증세법 제45조의5 제1항, 제2항 제2호는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 제공하는 경우에 적용되는 규정이므로 이 사건 처분이 적법하려면 이 사건 시공용역이 계약체결 당시를 기준으로 통상적인 거래 관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 대가로 제공되었어야 한다. 그러나 공사계약을 체결한 이후 공사비가 증가하는 상황이 빈번하게 발생하는 건설현장에서 추가공사비를 시행사가 전부 부담해야 한다고 볼 수 없고, 추가공사비 부담에 관한 합의가 없다면 이는 시공사가 부담하는 것이 원칙이므로, 시공사인 HHH이 추가공사비를 도급금액에 반영하지 않았다는 사정만으로 이 사건 도급계약의 금액이 통상적인 거래관행에서 벗어나거나 경제적 합리성이 결여된 것이라고 할 수 없다.

    다) 구 법인세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31443호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제89조 제4항 제2호는 동조 제1항에 따라 ‘해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래한 가격’이 없는 경우에 예외적으로 시가를 산정하기 위한 규정이다. 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래한 가격이 존재함에도 불구하고 구 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호에 따라 시가를 산정한 후 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

    라) 구 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호에 의하면 용역의 시가는 용역의 원가에 해당 사업연도 중 해당 법인이 특수관계인 외의 자로부터 제공받은 유사한 용역 제공거래의 실제 수익률을 적용하여 산정하여야 한다. 피고는 이 사건 시공용역의 수익률을 15%로 보고 이 사건 시공용역의 원가에 15%를 가산하여 시가를 산정하였는데, 위 15%의 수익률은 EE그룹 내부의 목표치일 뿐이고, 피고가 비교대상거래에 해당한다고 주장하는 사업들은 이 사건 시공용역과 ‘유사한 용역’에 해당한다고 볼 수도 없으므로, 피고의 이러한 시가 산정 방식에는 오류가 있고, 이를 전제로 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

   2) 이 사건 시행용역 부분

    가) FFF은 개발사업실을 두어 이 사건 시공용역을 총괄하고 모든 업무는 OOO 이사와 BBB 대표이사의 승인을 거치도록 하였고, 시행사로서 사업계획수립 및 부지 확보 관련 업무, 건축설계 및 인허가 관련 업무, 자금조달 및 상환 업무, 시공사 선정 및 공사도급계약 체결 업무, 분양 및 마케팅 업무, 준공 및 사후관리 업무 등시행사로서의 업무를 체계적으로 수행하였다. 특히 모델하우스 관련 업무 및 분양 업무는 처음부터 시공사인 HHH이 수행하고 그 대가를 도급금액과 별도로 시행사인 FFF이 부담하기로 합의되어 있었고, 실제로 FFF이 비용을 부담하였다. 따라서 FFF이 HHH으로부터 이 사건 시행용역을 전부 무상제공 받았음을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.

    나) 피고는 HHH의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비를 EE그룹 계열사의 각 사업장별 분양금액을 기준으로 안분하고 그 금액을 EE그룹 계열사의 각 사업장에 대한 시행용역 무상 제공금액으로 산정하였다. 그러나 HHH의 사업팀, 분양팀의 인건비 및 간접비 전부가 이 사건 시행용역 제공에 쓰인 것이라고 할 수 없고, 분양금액은 사업장 입지, 금리 등 시행용역 비용과 관련 없는 요소들의 영향을 받게 됨을 고려할 때 실제 투입된 비용을 고려하지 않고, 각 사업장의 분양금액만을 기준으로 사업팀, 분양팀의 인건비 및 간접비를 안분하는 것은 타당하지 않다.

 나. 판단

  1) 이 사건 시공용역 증여의제의 위법 여부

   가) 관련 규정

    (1) 구 상증세법 제45조의5 제1항은 ‘제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인(이하 ‘특정법인’이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래(제2항 제1호), 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래(제2항 제2호)를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.’고 규정하고, 같은 조 제3항은 ‘제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.’고 규정하고 있다. 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제34조의4는 제4항에서 ‘법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액(제1호 나.목)에서 특정법인의 법인세법 제55조 제1항에 따른 산출세액에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액에 제1호에 따른 이익이 특정법인의 법인세법 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액(제2호)을 뺀 금액을 말한다.’고 규정하고 있고, 제7항에서 ‘법 제45조의5 제2항 제2호에서 ‘현저히 낮은 대가’란 각각 해당 용역의 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억 원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다.’고 규정하고 있으며, 제8항에서 ‘제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령 제89조에 따른다.’고 규정하고 있다.

    (2) 한편, 구 법인세법 시행령 제89조는 용역의 '시가'에 대해 ① 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격에 의하고(제1항), ② 위와 같은 거래의 실례가 없는 경우에는 법인세법 시행령 제89조 제2항 각 호에서 정한 방법에 의하여 산정할 수 있으며(제2항), ③ 이러한 방법에 의하여도 시가를 산정할 수 없는 경우에는 보충적으로 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 ‘원가’라 한다)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액에 의하도록 규정하고 있다(제4항 제2호).

   나) 계약체결일을 기준으로 현저히 낮은 대가 여부를 판단하여야 하는지

    구 상증세법 제45조의5 제1항은 ‘거래를 한 날’을 증여일로 규정하고 있을 뿐, ‘거래를 한 날’이 구체적으로 어떤 시점을 의미하는지에 관한 규정은 없다.

    살피건대, 시공용역의 경우 장시간에 걸쳐 용역이 제공되고 시공사가 공사하여야 할 내용이나 범위가 변동되거나 공사원가가 변동됨에 따라 공사도급계약의 내용이 변경되고 그에 따라 공사대금액도 변경되는 경우가 많으므로, 이러한 경우에는 최초로 체결된 공사대금이 아닌 변경계약을 통해 최종적으로 확정된 공사금액을 기준으로 ‘현저히 낮은 대가’에 해당하는지 여부를 판단하는 것이 당연하다. 이 사건 도급계약 경우 2015. **. **. 최초 도급계약 체결 당시 도급금액이 xxx원이었다가 2017. **. **.경 xxx원으로 변경된 후, 2018. **. **.경 xxx원으로 최종 확정되었는바(갑 제1호증, 을 제14호증), 최종적으로 확정된 도급금액을 기준으로 이 사건 시공용역이 현저히 낮은 대가로 제공되었는지 여부를 판단한 것 자체에는 합리성이 결여되었다고 보기 어렵다. 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 아니한다.

   다) 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는지 여부

    원고들은, PPP 주식회사가 2015년경 이 사건 사업 현장 인근에서 QQQ 주식회사를 시공사로 하여 **** 아파트 신축·분양사업을 시행하고, 2018. **.경 준공하였는데(이하 ‘이 사건 비교대상사업’이라 한다), 이 사건 사업과 이 사건 비교대상사업은 모두 민간 아파트 공사로 분양 및 준공 시기가 비슷할 뿐만 아니라, 공사 지역의 위치도 약 3km 떨어져 있는 등 동일한 특성을 지니고 있으므로, 구 법인세법 시행령 제89조 제1항이 정하는 ‘해당 거래와 유사한 상황에서 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우’에 해당한다고 주장한다.

    구 법인세법 시행령 제89조 제1항은 해당 거래와 유̇사̇한̇ 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우 그 가격을 시가로 한다고 규정하고 있다.

    갑 제34 내지 37호증의 각 기재에 의하면, 이 사건 비교대상사업과 이 사건 사업은 모두 **도 **시 지역 소재 민간 아파트 공사 관련 사업으로, 2015년 분양을 시작하고 2018년 사용승인을 마쳤으며, 신축되는 아파트의 동수도 각 18동, 16동인 점에서 유사한 측면이 있다. 그러나 어떤 건설회사가 시행사에 제공하는 시공용역의 내용은 그 공사 입지 등 현장 상황, 공사 규모, 세대수, 건축연면적, 시행사가 요구하는 시공 품질 등에 있어서 천차만별이므로, 시공용역 자체가 유사한 사례를 찾기는 현실적으로 어렵다. 실제 이 사건 비교대상사업에서 신축된 아파트의 세대수는 1,425세대로 이 사건 사업에서 신축된 아파트의 세대수(798세대) 대비 규모가 약 2배 가까이 큰 점에 비추어 이 사건 사업에 따른 시공용역 거래와 유사한 상황에서의 시공용역에 해당한다고 보기 어렵다. 또한 원고들이 들고 있는 이 사건 비교대상사업의 시공용역은 단 1건에 불과하여 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에 해당한다고 볼 수도 없다. 따라서 이 사건 시공용역에 대해 구 법인세법 시행령 제89조 제1항이 적용된다고 볼 수 없으므로, 원고들의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

   라) 이 사건 도급계약의 금액이 통상적인 거래 관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것인지 여부

    (1) 구 상증세법 제45조의5 제2항 제2호는 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래를 같은 조 제1항의 증여 의제 대상 거래로 규정하면서, 같은 조 제3항을 통해 현저히 낮은 대가의 범위를 대통령령에 위임하였다. 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제34조의4 제7항은 ‘현저히 낮은 대가’를 ‘해당 용역의 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억 원 이상인 경우의 해당 가액’으로 정의하고, 같은 조 제8항은 같은 조 제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령 제89조에 따르도록 위임하고 있다. 구 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호는 같은 조 제1항 및 제2항에 따라 시가를 산정할 수 없는 경우, 보충적으로 ‘당해 용역의 원가(직접비 및 간접비 포함)’와 ‘원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률을 곱한 금액’을 합산한 금액을 시가로 한다고 규정하고 있다. 여기에서 ‘당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률’이란 기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 비율로서 ‘당해 사업연도의 통상 수익률’을 의미하는 것으로 봄이 타당하다.

    위와 같이 구 상증세법 시행령 제34조의4 제7항이 정하는 ‘현저히 낮은 대가’에 해당하는지 여부를 판단하기 위해서는, 해당 용역의 ‘시가’와 대가와의 차액이 ‘시가’의 100분의 30 이상인지 여부 내지 그 차액이 3억 원 이상인지 여부가 결정되어야 하므로, 결국 해당 용역의 ‘시가’ 산정이 선행되어야 된다. 그런데 이 사건에서는 구 법인세법 시행령 제89조 제1항 및 제2항에 따라 시가를 산정할 수 없으므로, 같은 조 제4항 제2호에 따라 시가를 산정하기 위해서는 먼저 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률 즉, ‘당해 사업연도의 통상 수익률’을 산정하여야 한다.

    (2) 피고는, 이 사건 시공용역의 통상 수익률을 15%로 보아 이 사건 시공용역의 시가를 산정한 다음, 이를 전제로 이 사건 도급계약의 금액이 통상적인 거래 관행에 비추어 현저히 낮은 대가로 체결된 것으로 보아 이 사건 처분을 하였다.

    그러나 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들, 갑 제29호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하면, 갑 제11호증, 을 제 10, 12, 13, 17, 19, 20호증의 각 기재만으로 HHH 건설사업부가 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 시공용역의 통상 수익률이 15%에 해당한다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

     (가) HHH은 2017년도 영업보고서 중 ‘5. 회사가 대처할 과제’ 항목에서 건설부문 추진과제 중 하나로 영업이익률 극대화 추진을 제시하고 이를 위하여 ‘도급금액 대비 15% 이상 적정 시공마진 확보’라고 기재하였다(을 제13호증). EE그룹 건설부문(JJJ, HHH 건설부문, **역사)은 2017. 12. 19.경 작성한 2018년도 경영계획보고서 중 ‘경영혁신 추진과제’에서 영업이익률 극대화 추진을 위하여 ‘도급금액 대비 15% 이상 적정 시공마진 확보’라고 기재하였다(을 제17호증 39면). 그러나 위 각 문서의 형식이나 내용에 비추어, 위 각 문건에 기재된 ‘15% 이상 적정 시공마진’은 HHH 또는 EE그룹 건설사업부가 자체적으로 수립한 경영목표에 불과한 것으로 보이고, 이러한 기재만으로 HHH 건설사업부가 2015 사업연도 내지 2018 사업연도에 특수관계인 외의 자에게 제공한 시공용역의 통상 수익률이 15%에 달한다고 단정할 수는 없다.

     (나) EE그룹은 계열사 사이의 거래가 독점규제 및 공정거래에 관한 법률이 규제하는 부당한 지원행위에 해당하는지 여부를 검토하고 회사 내부문건(을 제10호증)을 작성하였는데, 여기에는 ‘동종업종 평균 공사이익률 15%(판관비 비율: 9% ~ 10%, 영업이익: 4.5% ~ 6%)’로 기재되어 있다. EE그룹 내부 공사도급계약에 따른 세무리스크를 검토한 문건(을 제12호증)에도 ‘일반적으로 아파트 건설사의 공사원가율은 85% 내외이므로, 공사원가율이 85%를 많이 초과하는 사업장은 공사원가율을 타 사업장과 유사한 수준으로 조정하는 것이 바람직하다’는 취지로 기재되어 있다. 그러나 위 각 문건에 기재된 ‘동종업종 평균 공사이익율 15%’, ‘아파트 공사원가율 85%’는 EE그룹이 공정거래 위원회나 세무당국의 조사에 대비하기 위한 내부 검토 과정에서 임의로 기재한 수치에 불과한 것으로 보이므로, 이러한 기재 내용만으로는 HHH 건설사업부가 특수관계인 외의 자에게 제공한 시공용역의 통상 수익률이 15%에 달한다고 단정할 수 없다.

     (다) HHH의 직원 RRR는 2020. 3. 12. 실시된 ZZZ지방국세청의 이 사건 조사 과정에서 “통상적으로 그룹 내부적으로 이익률을 15%라고 생각하고 있기 때문에 사업수지 분석이나 일부 현장의 도급금액을 변경할 때에도 이를 반영한다’는 취지로 진술하였다(을 제20호증 7면). 그런데 RRR는 2014. 12.경 JJJ 주식회사에 입사하였다가 2016년 초에 HHH 건설부문으로 전적된 후 사업팀에 소속되어 개발사업 인허가 업무를 담당하는 대리 직급의 직원에 불과하여 그 경력이나 담당 업무에 비추어 HHH이 특수관계인 외의 자에게 제공한 시공용역의 통상 수익률을 정확하게 파악한 후 위와 같은 진술을 하였다고 보기는 어렵다. 나아가 RRR의 위 진술은 조사공무원의 ‘사업수지 분석할 때에도 원가의 15%를 이익률로 도급금액을 산정하고, 변경할 때도 변경된 실행예산 원가에 15%의 이익률을 가산한다고 하셨는데, 이익률 15%와 관련한 내부규정이나 근거가 있습니까?’라는 질문에 답하는 과정에서 이루어진 것으로 그 신빙성을 인정하기도 어렵다.

     (라) HHH은 2015년부터 2018년까지 이 사건 시공용역을 포함하여 아래 [표 2] 기재와 같이 7건의 아파트 건설공사를 수행하였고, ㈜SSS, FFF, ㈜TTT을 제외한 나머지 시행사들에 대한 건설공사용역의 최종수익률이 15%를 초과하는 것으로 인정된다.

     그러나 ㈜UUU, ㈜VVV, ㈜WWW은 모두 EE그룹의 계열사이고, ㈜SSS는 EE그룹의 회장인 원고 AAA의 자녀 XXX이 대표이사로서 지분 100%를 보유하고 있는 회사이며, ㈜TTT은 원고 AAA이 4.42%, EE그룹 계열사가 46.04%의 지분을 가지고 있는 회사로, 모두 HHH과 특수관계인 관계에 있다. 따라서 위 HHH의 건설공사 수행내역 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 건설용역의 수익률은 **지역주택조합이 시행한 ‘**** 사업’에서의 수익률(21.22%) 단 1건에 불과한데, 위 사례만으로 HHH 건설사업부가 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 시공용역의 통상 수익률이 15%에 해당한다고 단정하기는 어렵다.

     (마) 대한건설협회의 2018년도 종합재무제표 통계자료 중 손익계산서 부분(갑 제11호증)에 의하면, 국내 대기업의 국내공사용역 수익률은 약 13.89%[= 공사매출총이익 xxx원(= xxx원 –xxx원) / 공사매출원가 xxx원 × 100]로 집계되었다. 그러나 위 통계수익률은 발주기관, 공사 지역, 회사 규모, 공사 규모 등의 특성을 전혀 고려하지 않은 2018년도 전체 대기업 국내공사용역의 일반적․평균적 수익률에 불과하다. 앞서 본 바와 같이 건설회사가 제공하는 시공용역의 내용은 그 공사 입지 등 현장 상황, 공사 규모, 세대수, 건축연면적, 시행사가 요구하는 시공 품질 등에 있어서 천차만별이므로, 위 통계수치를 ‘HHH의 당해 사업연도 통상 수익률’에 곧바로 적용할 수는 없다.

    마) 소결론

     피고가 제출한 증거만으로는 HHH 건설사업부가 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 시공용역의 통상 수익률이 15%라고 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없으며, 그 이외에 이 사건 시공용역의 시가를 증명할 자료를 찾을 수 없다. 그러므로 이 사건 시공용역의 시가와 이 사건 도급계약 금액의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억 원 이상에 해당한다고 단정할 수 없고, 추가로 발생한 공사비가 있음에도 이에 관한 공사대금 증액 약정이 없었다는 사정만으로 달리 볼 수는 없다. 결국 이 사건 시공용역이 통상적인 거래 관행에 비추어 현저히 낮은 대가로 체결된 것으로서 경제적 합리성을 결여하였다고 볼 수 없으므로, 이 사건 처분 중 이 사건 시공용역 부분은 위법하다.

  2) 이 사건 시행용역 증여의제의 위법 여부

   가) 인정사실

    앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들, 갑 제17 내지 20, 54 내지 67호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, FFF은 이 사건 사업의 시행사로서 아래와 같은 업무를 진행한 사실이 인정된다.

    ① 이 사건 사업은 원래 주식회사 ddd가 추진하고 있었는데, FFF은 2015. 3. 4.경 위 회사로부터 위 사업의 사업시행권을 양도받았다(갑 제54, 55호증). ② FFF은 2015. 3.경 이 사건 사업을 위한 건축설계용역계약을 체결하고, 설계용역대금으로 xx억 xxx만 원을 지급하였다(제56호증). ③ FFF은 이 사건 사업 추진에 필요한 자금을 조달하기 위하여 금융기관 등 제3자로부터 프로젝트파이낸싱(PF) 대출을 받지 아니하고 그 대신 EE그룹 계열사인 HHH(당시 상호: JJJ)으로부터 약 xxx억 원, eee 주식회사로부터 약 xxx억 원, fff 주식회사로부터 약 xxx억 원을 차입하였다(갑 제58, 59호증). ④ FFF은 2015. 10. 23.경 **시장에게 입주자 모집공고 승인을 신청하고, 그 무렵 주택도시보증공사에 분양보증을 신청하였다(갑 제18, 69호증). ⑤ FFF은 2015. 11. 17.경 주식회사 ggg과 분양대행계약을 체결하였다(갑 제62호증). ⑥ 이 사건 사업의 실시계획인가 고시가 2016. 1. 29. 완료되자, FFF은 관련 용역업체에게 용역보수를 지급하고, 2017. 7. 12. **시청에 지구단위계획구역 내 도시계획시설(녹지)조성에 따른 시행자지정(변경) 및 실시계획인가(변경)를 신청하기도 하였다(갑 제18, 67호증).

   나) HHH이 이 사건 시행용역을 무상으로 제공한 것인지 여부

    앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들, 갑 제68 내지 73호증, 을 제24 내지 27, 32호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하면, FFF은 798세대 규모의 대규모 아파트를 신축·분양하는 이 사건 사업을 시행하면서 위 가)항 기재와 같은 다양한 업무를 실제 수행할 인적․물적 자원을 갖추고 못하였고, HHH(당시 상호: JJJ) 건설사업부의 사업팀이 이 사건 사업의 사업수지 분석, 부지 매입, 사업 인·허가, 준공 승인 등의 업무를 실제 담당하고, 같은 회사 분양팀이 이 사건 사업의 분양 승인, 입주자 모집, 견본주택 운영, 분양금 관리업무를 실제 담당하는 등 FFF의 시행업무 일부를 대신 수행한 사실을 충분히 인정할 수 있고, 이에 따라 FFF은 HHH으로부터 그에 해당하는 시행용역을 무상으로 제공받은 것으로 볼 수 있다.

    (1) FFF은 화장품류 제조 및 판매업을 주 영업목적으로 하는 회사로 사업부 조직이 개발사업실을 제외하고는 임원실, 경영관리팀, SCM팀, 상품개발팀, 마케팅팀, 디자인팀, 영업팀과 같이 모두 화장품사업과 관련하여 구성되어 있는바, 이 사건 시행사업을 전담하여 수행할 인적․물적 자원을 전혀 갖추고 있지 못한 것으로 보인다. 예컨대, FFF은 2015. 11. 17.경 분양대행수수료가 약 xxx억 원에 달하는 분양대행계약을 체결하고, 798세대에 이르는 신축아파트 분양사업을 시행하면서도 분양관리 전담 직원을 두지 않았고, EE그룹 계열사인 주식회사 TTT이 인력파견업체를 통하여 10개월의 기간제 근로자로 채용한 직원 1명의 인건비 중 50%를 부담하기로 약정한 사실이 인정될 뿐이다(갑 제18호증의 8). 원고들은, FFF의 개발사업실에서 이 사건 사업의 시행업무를 모두 수행하였다고 주장하나, FFF의 조직도(갑 제17, 50호증)에 의하면 개발사업실 소속 직원은 OOO 이사 1명뿐으로, OOO 이사 1명이 이 사건 사업의 시행업무를 모두 수행하는 것은 사실상 불가능하다.

    (2) 대규모 공동주택의 신축·분양 사업을 추진하는 시행사는 먼저 사업부지 확보, 자금조달, 사업수지 분석(분양성, 주변 시세, 공사비 분석), 분양 전략을 수립하여야 하므로, 사업계획을 치밀하게 수립하여 해당 사업의 타당성 여부를 분석하게 된다. 그런데 이 사건 사업에 관한 사업계획이 담긴 사업계획서(을 제24호증, 이하 ‘이 사건 사업계획서’라고 한다)는 FFF의 개발사업실이 아니라 HHH의 분양팀이 이 사건 도급계약 체결 이후인 2015. 11. 23.경 작성하였다. HHH 분양팀은 FFF이 이 사건 사업을 시행할 경우 총 매출액은 약 xxx억 원(아파트분양 매출액 약 xxx억 원, 상가분양 매출액 약 xxx억 원, 발코니확장 매출액 약 xxx억 원)으로, 총 지출액은 약 xxx억(공사비 약 xxx억 원, 토지비 약 xxx억 원, 사업비 약 xxx억 원)으로 산정하여, 매출이익을 약 xxx억 원(매출액 대비 약 11.71%)으로 전망하였다. 즉, 이 사건 도급계약을 통하여 시공사가 된 HHH의 분양팀이 도급계약의 상대방 당사자인 FFF의 매출액과 매출이익을 분석하고, 이 사건 사업부지에 편입될 토지 중 아직 매입하지 못한 산림청 소관 국유지 2필지(**시 **읍 **리 산**-**, 같은 리 산**-**)에 대한 매수 절차, 감정평가방법, 관련 이해관계인에 대한 보상 방법도 마련하였다. 이와 같이 HHH이 FFF을 위하여 사업수지를 정밀하게 분석하고 국유지 매입방안 등 사업추진에 필수적인 사업부지 확보방안을 마련한 것은 모두 FFF이 해야 하는 시행업무를 대신 수행한 것으로서 ‘용역의 공급’에 해당하고, 이를 무상으로 제공하였으므로, 시행용역의 무상 제공에 해당한다.

    (3) HHH은 이 사건 사업 시행을 위한 주요 업무를 아래 그림과 같이 부지매입, 인허가, 모델하우스, 공사, 분양, 감리, 금융, 제세공과금, 준공으로 구분한 다음 각 항목별 세부 업무를 정하고, 그 세부 업무별 업무분장 부서를 담당부서, 계약부서, 관리부서, 협조부서로 세분한 업무분장(안)을 마련하였다(을 제24호증 5면).

    위 업무분장(안)에서 담당부서는 사업팀, 분양팀, 재무회계팀, 건축기술팀, 외주기획팀, 총무인사팀, 고객지원팀 등으로 세분되어 기재되어 있는데, 위 담담부서들은 모두 HHH 건설사업부의 조직 명칭이다. FFF의 개발사업실 소속 OOO 이사 1명이 이러한 모든 업무를 수행하였다는 원고들의 주장은 믿기 어렵다.

    (4) HHH이 작성한 이 사건 사업계획서에 따라 FFF은 2015. 8. 19. **국유림관리소장에게 산림청 소관 국유지 2필지(**시 **읍 **리 산**-**, 산**-**) 협의 매수를 신청하고(갑 제69호증의1), 2016. 1. 27. 해당 토지에 관한 매매계약을 체결하였다(갑 제72호증의1). HHH이 작성한 이 사건 사업계획서의 ‘아파트 편입 산림청 부지매수’ 항목(을 제24호증 2면)에는 이와 관련한 매수대상 국유지 2필지의 내역, 매수절차, 감정평가 방법뿐만 아니라 이해관계인에게 지급할 합의금의 액수, 지급시기도 상세히 기재되어 있다. HHH이 마련한 위 업무분장(안)에도 국공유지 매입 업무는 HHH의 사업팀이 담당하고, 재무회계팀이 협조하는 것으로 되어 있다. 반면, FFF의 hhh 이사가 작성한 내부기안문서에는 단순히 매수할 토지의 내역과 대금납부 방법이 기재되어 있을 뿐이다(갑 제71호증). 이에 비추어 보더라도 HHH의 사업팀이 산림청 부지매수 관련 내부 의사결정 및 그 업무 집행을 한 것으로 인정된다.

    (5) 위 가)항에서 본 바와 같이 FFF은 EE그룹 계열사들로부터 대규모의 자금을 차입한 다음 종전 시행사로부터 이 사건 사업의 시행권을 양도받고 사업부지에 대한 소유권이전등기를 마친 다음, 사업 추진에 필수적인 각종 계약 체결, 입주자 모집, 분양계약 체결, 준공공사 등 시행사로서의 필수적인 업무를 수행한 사실은 인정된다. 그러나 FFF은 이러한 업무를 실제 계획하고 집행할 인적․물적 자원을 갖추지 못하였고, 그 대신 이 사건 사업계획서에 첨부된 업무분장(안) 기재와 같이 HHH(당시 상호: JJJ) 건설사업부의 사업팀 소속 직원들이 사업수지 분석, 부지 매입, 사업 인·허가, 준공 승인 등의 업무를 실제 담당하고, 같은 회사 분양팀 직원들이 분양 승인, 입주자 모집, 견본주택 운영, 분양금 관리업무를 실제 담당한 것으로 인정된다. 이 사건 처분 중 시행용역의 무상제공 부분은, HHH이 이 사건 사업의 시행업무를 전부 수행하였다는 것이 아니고(피고 2023. 5. 17. 자 답변서 2면), HHH 사업팀, 분양팀이 시행업무 중 위와 같은 업무를 대신 수행하고도 그 대가를 받지 아니함으로써 사업팀, 분양팀 직원들의 인건비 및 간접비 상당액을 FFF에게 지원하였다는 것이다(피고 2023. 5. 17. 자 답변서 2면, 을 제32호증). 이와 같이 HHH이 FFF을 위하여 시행업무를 대신 수행한 것은 ‘용역의 공급’에 해당하고, 이를 무상으로 제공하였으므로, 시행용역의 무상 공급에 해당한다.¹⁾

    (6) HHH의 대표이사 iii은 2020. 4.경 실시된 ZZZ지방국세청의 조사과정에서 ‘HHH 소속 사업팀, 분양팀 직원이 2015년부터 2018년까지 아파트 신축 분양사업의 시행사인 특수관계인의 업무를 대신 수행하였으나 이에 대한 용역대가를 수취하지 않았다.’는 내용의 확인서(을 제25호증)를 작성하여 제출하였다. 원고 CCC의 배우자로서 HHH의 관리본부장으로 재직하였던 jjj은 2020. 3. 11. 실시된 ZZZ지방국세청의 조사 과정에서 ‘이 사건 사업부지 매수, 사업계획승인, 분양, 각종 용역계약 등 시행사업의 업무를 HHH의 사업팀, 분양팀에서 대신 수행한 사실이 맞는지’에 대한 질문에 대하여, “네, 맞습니다. 시행사에도 일부 담당자가 있었습니다만 사업팀, 분양팀에서 시행사의 업무를 대행하였습니다”라고 진술하였다(을 제26호 증 26면). HHH의 대표이사 iii의 확인서의 기재 내용, HHH의 관리본부장 jjj의 위 진술 내용은 이 사건 사업계획서의 내용과 부합하므로 신빙성이 인정된다.

   다) 이 사건 시행용역 무상제공 부분 가액 산정 위법 여부

    위 인정사실, 앞서 든 증거들, 을 제27, 29, 30, 32호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하면, 피고가 HHH의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비를 사업장별 분양금액을 기준으로 안분하여 FFF이 제공받은 이 사건 시행용역의 가액을 산정한 것이 위법하다고 할 수 없으므로, 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

    (1) HHH 사업팀이 이 사건 사업의 사업수지 분석, 부지 매입, 사업 인·허가, 준공 승인 등의 업무를 대신 수행하였고, 분양팀이 분양 승인, 입주자 모집, 견본주택 운영, 분양금 관리업무를 대신 수행하였는데, HHH은 시행사인 FFF으로부터 위와 같이 제공한 시행용역의 대가를 받지 아니한 사실은 앞서 본 바와 같다.

    (2) EE그룹의 다른 계열사들도 이 사건 사업과 유사한 공동주택 신축·분양사업을 시행하고 있었는데, 구체적으로는 ㈜VVV는 **도청 6블럭 사업, **역사는 ** **동 사업, ㈜UUU는 **** 1차 사업, ㈜TTT늄은 **** 사업, ㈜SSS는 **역 사업을 시행하고 있었다. HHH의 사업팀, 분양팀은 위 각 회사들로부터 대가를 받지 아니한 채 위 각 시행사업에 대한 사업수지 분석, 부지 매입, 사업 인·허가, 준공 승인, 분양 승인, 입주자 모집, 견본주택 운영, 분양금 관리업무를 대신 수행하였다.

    (3) ZZZ지방국세청은 2019. 12. 12.부터 2020. 4. 9.까지 이 사건 조사를 실시하였는데, HHH은 ZZZ지방국세청에 위 각 시행 사업의 각 현장별 진행매출 산정내역(을 제29호증), 연도별 진행율 명세서(을 제30호증)를 제출하였다. ZZZ지방국세청은 위 자료 등을 토대로 HHH이 무상으로 제공한 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비(복리후생비, 여비교통비, 통신비, 차량유지비, 운반비, 교육훈련비, 도서인쇄비, 사무용품비, 지급수수료, 광고선전비)의 원가 상당액을 위 각 시행 사업의 사업장별 분양금액을 기준으로 안분하여 ‘시행 용역 무상제공 산정내역표’(을 제27호증)를 작성하였다. 피고는 이를 토대로 HHH의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비의 원가 중 FFF이 무상으로 제공받은 이 사건 시행용역의 가액을 산정하였다.

    (4) 이에 대하여 원고들은, HHH 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비 전부가 시행용역의 제공에 사용된 것이라고 할 수 없으므로, 그 전부를 기초로 각 사업장별 원가를 산정할 수 없다고 주장한다. 그러나 HHH의 대표이사 iii은 2020. 4.경 ‘시행용역 무상제공 금액은 시행업무를 수행하는 사업팀, 분양팀의 인건비 등을 시행사업별 매출액으로 안분하여 산정한 금액임을 확인합니다’는 내용을 기재한 확인서(을 제25호증)를 작성하여 제출하였고, ‘시행 용역 무상제공 산정내역표’(을 제27호증)에도 회사 명판과 법인 인감을 날인하였는바, HHH의 대표이사가 작성한 위 확인서의 증거가치를 쉽게 부정하기 어려울 뿐 아니라, 앞서 본 산정 경위에 비추어 ‘시행 용역 무상제공 산정내역표’(을 제27호증)의 계산 결과도 합리성이 인정된다.

    (5) HHH 사업팀과 분양팀의 업무 중 일부가 시행용역의 무상제공과 관련이 없는 것이 있다고 하더라도, 그 구체적인 자료는 이를 제출하기 용이한 납세의무자가 제출하여 증명할 필요가 있는 것인데(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결 등 참조), 원고들은 HHH의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비 중 시행용역과 관련 없는 업무의 비용에 대한 자료를 용이하게 제출할 수 있음에도 불구하고 이를 제출하지 않고 있다. 또한 앞서 살핀 바와 같이 구 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호에 따른 건설용역의 시가 산정은 ‘당해 용역의 원가’와 ‘원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률을 곱한 금액’을 합산하는 방식으로 이루어지는데, 피고는 이 사건 시행용역의 시가를 산정하면서 원가만을 기준으로 하고, 원가에 수익률을 곱한 금액은 합산하지 아니한바, 이러한 사정에 비추어 보더라도 이 사건 시행용역의 시가가 과다하게 산정되었다고 볼 수 없다.

    (6) 원고들은, HHH의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비를 사업장별 분양수입금을 기준으로 안분하는 방식은 사업장별로 소요된 실제 인건비 및 간접비 액수를 산정하는 합리적인 방식이 아니라고 주장한다. 그러나 통상적으로 더 많은 효용 또는 수익을 얻은 경우에 더 많은 비용을 부담하는 것이 공평하므로 시행용역의 원가(인건비 및 간접비)는 그에 상응하는 분양금액을 기준으로 안분하는 것이 합리적이다. 구 법인세법 시행령 제48조 제1항 제2호도 같은 이유로 법인이 해당 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업을 공동으로 운영하는 경우에 지출되는 손비는 원칙적으로 매출액을 기준으로 안분하여 손금에 산입하도록 하고 있다. 만약 HHH의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비가 사업장별 특성에 따른 업무의 성격, 투입시간 등 사업장별 분양금액이 아닌 다른 요소에 보다 밀접하게 연동되는 경우라면, 그 기초가 되는 사실관계는 납세의무자인 원고들의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 입증이 곤란하므로 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 원고들이 이를 입증하는 것이 합리적이라고 할 것인데, 원고들은 그와 같은 사정에 대한 주장이나 증거를 제출하지 않고 있다.

   라) 소결론

    이 사건 처분 중 이 사건 시행용역 무상 제공 부분에 원고들의 주장과 같은 위법이 있다고 볼 수 없다.

  3) 취소의 범위

   가) 과세처분의 위법을 다투는 소송에 있어 그 처분의 적법 여부는 고지세액이 정당세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서 당사자는 변론종결 시까지 조세채무액을 뒷받침하는 주장과 증거를 제출할 수 있고, 어느 과세처분에 의해 고지된 세액이 정당세액 범위 내의 것인지의 여부는 당해 과세처분의 취소를 구하는 소송 중에 변론종결 시까지 제출된 자료에 의하여 가릴 수 있다(대법원 1989. 10. 27. 선고 88누2830 판결 등 참조). 그러나 당사자가 사실심 변론종결 시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출하지 아니하여 적법하게 부과될 정당한 세액을 산출할 수 없는 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없고, 그 경우 법원이 직권에 의하여 적극적으로 납세의무자에게 귀속될 세액을 찾아내어 부과될 정당한 세액을 계산할 의무까지 지는 것은 아니다(대법원 2020. 6. 25. 선고 2017두72935 판결 등 참조).

   나) 앞서 본 바와 같이 이 사건 처분 중 이 사건 시공용역 부분은 위법하여 취소되어야 한다. 그런데 이 법원 변론종결 시까지 이 사건 처분 중 이 사건 시행용역 무상 제공 부분에 대한 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료가 제출되지 아니하였고, 이 사건 시행용역 무상 제공으로 인하여 원고들에게 부과될 정당한 증여세액을 산출할 수 없는 경우에 해당하므로, 결국 이 사건 처분은 그 전부를 취소할 수 밖에 없다.

4. 결론

  그렇다면 원고들의 청구는 이유 있어 이를 인용하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고들의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고, 이 사건 처분을 취소하기로 한다.